Firmy są powiązane przy franczyzie, ale nie przy pożyczce lub dzierżawie

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) w art. 11 wymienia powiązania kapitałowe, kontrolne lub zarządcze, powiązania o charakterze rodzinnym, wynikające ze stosunku pracy oraz majątkowe. Szczególnie duże wątpliwości związane są z tym ostatnim typem powiązań.

W ustawie o CIT nie ma bowiem definicji pojęcia „powiązania majątkowe”. Ich ustalenie to niezwykle trudne zadanie zarówno dla podatnika, który chce zabezpieczyć się przed ryzykiem ewentualnych zarzutów ze strony urzędu, jak i dla samych organów podatkowych, które muszą dowieść, że zróżnicowanie warunków w kontrolowanej transakcji, skutkujące niewykazaniem lub zaniżeniem dochodów, jest wynikiem istnienia takich związków.

W jaki sposób ustalić, kiedy pomiędzy firmami zachodzą powiązania majątkowe, skoro ustawodawca nie określił tu żadnych wytycznych?

Przypomnijmy, że art. 11 ustawy o CIT do 1 stycznia 2004 r. przewidywał istnienie powiązań majątkowych, ale rozpatrywane były one wyłącznie w odniesieniu do sytuacji, gdy którejś ze stron transakcji przysługiwały ulgi w podatku dochodowym lub która, będąc osobą fizyczną, korzystała ze zryczałtowanych form opodatkowania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przepisy posługiwały się również terminem „związek gospodarczy”. Pojęcie to rozumiane było przez organy podatkowe niezwykle szeroko. Podstawę do takiej interpretacji dawał art. 11 ust. 7a ustawy o CIT, który mówił, że związek gospodarczy zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec firm, z którymi nie pozostają w takich relacjach, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne (w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna).

Jak słusznie podnoszono w literaturze, szeroka wykładnia pojęcia „związek gospodarczy” prowadzić mogła do absurdalnych rozstrzygnięć skutkujących nadużywaniem szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania i nadmiernym rozszerzeniem obowiązku dokumentacyjnego. Absurdom tym starały się zapobiegać sądy, które wskazywały, że np. sam fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej nie przesądza o istnieniu związku gospodarczego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 1999 r., SA/Sz 189/98).

Budzące w poprzednim stanie prawnym wątpliwości sformułowanie „związku gospodarczego” zostało jednak usunięte z ustawy, natomiast od tego momentu zapis dotyczący „powiązań majątkowych” zaczął stanowić przesłankę powiązania między podmiotami krajowymi niezależnie, czy po stronie któregoś z nich istnieją preferencje podatkowe, czy nie.

W literaturze podkreśla się, że powiązania majątkowe stanowią z jednej strony instrument tworzenia, a z drugiej zarządzania przedsiębiorstwem wielonarodowym. Z podporządkowaniem tym ściśle związane jest egzekwowanie praw majątkowych. Kluczowe znaczenie przypisuje się pionowym powiązaniom majątkowym, w przypadku których majątek będący własnością spółki matki wykorzystywany jest przez jej spółki córki. Tym samym zależność typu majątkowego to relacja budowana względem określonego majątku.

Przykład takiego powiązania mogłaby stanowić franczyza hotelowa, czyli forma współpracy między siecią hoteli (franczyzodawcą) a właścicielem hotelu (franczyzobiorcą). W ramach tej współpracy sieć hoteli pozwala korzystać ze swojej nazwy, opracowanych procedur operacyjnych oraz umożliwia przykładowo dostęp do centralnego systemu rezerwacji. Za te świadczenia właściciel hotelu zobowiązany jest do uiszczenia stosownych opłat na rzecz sieci.

Istnienie zależności pomiędzy stronami takiej umowy nie budzi wątpliwości. Powstaje jednak pytanie, czy jest to powiązanie majątkowe w rozumieniu ustawy o CIT? Udzielenie twierdzącej odpowiedzi rodzi jednak kolejną wątpliwość: czy każdorazowo wykorzystanie majątku jednej firmy skutkować będzie zaistnieniem powiązań (np. zaciągnięcie pożyczki albo wydzierżawienie powierzchni magazynowej)?

Wydaje się, że taka interpretacja byłaby zbyt daleko idąca. W przypadku franczyzy, z uwagi na specyficzny przedmiot umowy, bazujący na wartościach niematerialnych, kojarzonych jednoznacznie z franczyzodawcą, można dopatrzyć się takiego powiązania majątkowego. W odniesieniu do pożyczki lub dzierżawy twierdzi się nie bez racji, że w przeciwieństwie do marki, renomy czy znaku towarowego środki pieniężne bądź potrzebna powierzchnia możliwe są teoretycznie do pozyskania od jakiegokolwiek podmiotu.

Choć należy wskazać, że zdaniem części autorów udzielenie pożyczki na rozpoczęcie działalności oznaczać będzie powiązanie majątkowe. Jest to bowiem taki stosunek prawny, który determinuje niejednokrotnie byt gospodarczy przedsiębiorstwa. Inni wskazują na konieczność dokonania oceny tego, czy dana relacja majątkowa między kontrahentami (lub osobami, które pełnią u nich funkcje zarządcze, nadzorcze lub kontrolne) skutkuje tym, że między firmami powstaje stosunek dominacji. Brane pod uwagę będą także sytuacje, gdy wspólny interes będący wynikiem istniejącego między przedsiębiorstwami stosunku prawnego jest tak istotny, że skłonne są one stosować warunki odbiegające od rynkowych. Jako przykład takiego powiązania wskazuje się, z zastrzeżeniem że nie zawsze będzie ono występować, wspólne przedsięwzięcie, na którym opiera się całość działalności obu podmiotów.

Pojawiają się również wypowiedzi, które pojęcie „powiązania majątkowe” traktują jako odpowiednik powiązań kapitałowych (a ściślej udziału w kapitale) w odniesieniu do powiązań w spółkach osobowych.

Trudne jest też zdefiniowanie powiązań majątkowych między osobami pełniącymi w dwóch firmach funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne. Literalna wykładnia art. 11 ust. 5 ustawy o CIT prowadziłaby do wniosku, że jeśli przykładowo dwaj prezesi polskich spółek są współwłaścicielami gruntu, spółki są ze sobą powiązane. W praktyce w większości takich przypadków podatnik nie będzie w stanie wychwycić tego typu zależności, a tym samym prawidłowo wywiązać się z obowiązków wynikających z art. 11 i art. 9a ustawy o CIT.

Ważne jest więc zachowanie w takich sprawach zdrowego rozsądku przez kontrolujących, przynajmniej do momentu wypracowania stanowiska doktryny czy też linii orzeczniczej przez sądy.