Czy trzeba wykazać przychód od zysku zatrzymanego w przekształcanej spółce

Ministerstwo Finansów przygotowało projekty nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT). Proponowane zmiany mają na celu, zgodnie z wyjaśnieniami ministerstwa, wskazanie jednoznacznie, że niepodzielony zysk spółki kapitałowej jest przychodem udziałowców (akcjonariuszy) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Obecne przepisy ustawy o CIT oraz o PIT nie regulują jednoznacznie tej kwestii. Także stanowisko organów podatkowych nie jest jednolite.

Są takie interpretacje, które potwierdzają, że niepodzielone zyski spółki kapitałowej stają się przychodem udziałowca (akcjonariusza) w momencie ich faktycznej wypłaty lub oddania do dyspozycji wspólników (m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lipca 2008 r., IBPB1/415W-29/08/BK, lub Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2008 r., IPPB1-415-405/08-2/JB). Zgodnie z nimi o faktycznym uzyskaniu dochodu można mówić dopiero w momencie, gdy niepodzielone zyski spółki kapitałowej zostają wspólnikom wypłacone, postawione do dyspozycji, spółka osobowa ulega likwidacji, wspólnik występuje ze spółki lub zyski zostają przeznaczone na podwyższenie posiadanych przez wspólników wkładów.

Takie – stosunkowo korzystne dla podatników – interpretacje wynikają wprost z literalnej wykładni przepisów, zgodnie z którymi opodatkowaniu podlegają jedynie dochody faktycznie uzyskane z udziału w zyskach osób prawnych.

Przyjmując taką pozytywną dla podatników wykładnię przepisów oraz biorąc pod uwagę korzyści wynikające z prowadzenia działalności w formie spółki osobowej (o których niżej), warto rozważyć możliwość przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Dobrze jednak wcześniej potwierdzić korzystne stanowisko, występując z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów.

Celem nowelizacji jest wskazanie, że niepodzielone zyski będą przychodem z udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia spółki.

Zmiany te miałyby, zdaniem ministerstwa, przyczynić się do rozwiania obecnych wątpliwości.

Analizując jednak nowe przepisy, można dojść do wniosku, że część kontrowersji nie zostanie wyjaśniona. Zgodnie bowiem z planowaną nowelizacją dochodem z udziału w zyskach osób prawnych będzie nadal jedynie faktycznie uzyskany dochód. Powstaje zatem pytanie, czy każde przekształcenie będzie prowadziło do opodatkowania dochodów? Czy np. tylko takie, w którego wyniku zatrzymany dochód podwyższy wartość wkładów (do takich wniosków można dojść, analizując m.in. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 grudnia 2007 r., ILPB2/415-191/07-2/JK).

Tak więc nowe przepisy (jeśli wejdą w życie) nadal będą powodować niepewność co do konieczności oraz momentu opodatkowania niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe.

Niezależnie od powyższego, planowane zmiany miałyby znaczenie głównie dla udziałowców spółek kapitałowych będących osobami fizycznymi. Przychód udziałowca – spółki kapitałowej, wynikający z przekształcenia, będzie bowiem opodatkowany na zasadach analogicznych do wypłaty dywidendy. Oznacza to, że jeśli taki udziałowiec przekształcanej spółki, mający siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, będzie posiadał minimum 10 proc. jej udziałów (od 1 stycznia 2009 r.) przez okres przynajmniej dwóch lat, przychód ten nie będzie opodatkowany.

Dlaczego zagadnienie opodatkowania przekształcenia jest tak istotne? Otóż prowadzenie działalności w formie spółki osobowej (jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej) może stać się efektywnym narzędziem planowania podatkowego.

Takie spółki nie są podatnikami podatku dochodowego. Dochody (a dokładniej udział w dochodach) wypracowane przez spółkę osobową są opodatkowane nie na poziomie spółki, a jedynie u poszczególnych wspólników. Tak samo traktowany jest udział w stratach podatkowych, tzn. są one stratami u poszczególnych wspólników.

Oznacza to, że dochody spółki osobowej są opodatkowane tylko raz, podczas gdy zyski wypracowane przez spółki kapitałowe dwukrotnie: początkowo na poziomie spółki podatkiem CIT, a następnie w momencie wypłaty zysku udziałowcom podatkiem CIT lub PIT (w zależności od tego, czy udziałowiec jest osobą fizyczną, czy prawną).

Przy odpowiedniej organizacji struktury spółek prowadzenie działalności poprzez spółkę osobową może się okazać atrakcyjne podatkowo nawet dla dużych koncernów. Błędne jest bowiem powszechne przekonanie, że możliwość prowadzenia działalności w formie spółki osobowej zarezerwowana jest wyłącznie dla wspólników będących osobami fizycznymi.

Przykładowo przy zorganizowaniu odpowiedniej struktury grupy można osiągnąć takie efekty podatkowe, jak możliwość wzajemnego rozliczania strat, zarezerwowane jedynie dla podatkowych grup kapitałowych (których utworzenie wiąże się z obowiązkiem spełnienia licznych wymagań). Taką korzyść można osiągnąć w sytuacji, gdy np. wspólnikiem spółki osobowej będzie spółka kapitałowa. Jeśli spółka osobowa osiągnie stratę podatkową, to stanie się ona automatycznie stratą spółki kapitałowej pomniejszającą jej dochód. Natomiast w przypadku gdyby spośród dwóch powiązanych spółek kapitałowych jedna z nich przynosiła dochód, a druga stratę, pierwsza odprowadzałaby podatek od całego dochodu, a druga mogłaby rozliczyć stratę dopiero w przyszłości.

Kolejną zaletą spółki osobowej jest możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego bez opodatkowania tzw. ujawnionych cichych rezerw, czyli różnicy między wartością rynkową przedmiotu wniesionego a wartością zaktualizowanych o odpisy amortyzacyjne kosztów nabycia lub wytworzenia. Podobna czynność w stosunku do spółki kapitałowej (aport) skutkuje opodatkowaniem ujawnionego dochodu w momencie podwyższenia kapitału.

Tymczasem, pomimo licznych korzyści podatkowych wynikających z prowadzenia działalności poprzez spółkę osobową, forma ta nadal nie cieszy się w Polsce popularnością.