Przepisy obu ustaw podatkowych (i o podatku dochodowym od osób prawnych – ustawa o CIT, i o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustawa o PIT) uzależniają moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wprowadzenia środka trwałego albo wartości niematerialnej lub prawnej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wprowadzenie do ewidencji jest powiązane z przekazaniem środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej do używania. To zatem podatnik decyduje, od kiedy rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Ale czy zawsze tak jest?
Art. 16h ust. 1 ustawy o CIT mówi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po tym, w którym środek ten lub wartość wprowadzono do ewidencji. Dla ustalenia miesiąca, od którego dokonuje się odpisów, istotne znaczenie ma zatem miesiąc wprowadzenia danego składnika majątku do ewidencji.
W myśl art. 16d ust. 2 składniki majątku, przez które ustawa nakazuje rozumieć środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.
Ustawa nie przewiduje jednak sankcji za późniejsze wprowadzenie składnika majątku do ewidencji. W takim bowiem wypadku mamy do czynienia z ujawnieniem środka trwałego, dla którego przewidziana jest szczególna zasada. W myśl art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po tym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Jednocześnie jednak wspomniany wcześniej art. 16d ust. 2 w zdaniu drugim mówi, że późniejszy niż miesiąc przekazania do używania termin wprowadzenia do ewidencji uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. I w tym miejscu zaczyna się problem. Ustawa bowiem, literalnie rzecz ujmując, w tych dwóch przepisach mówi o ujawnieniu środków trwałych. Nie mówi wprost o ujawnieniu wartości niematerialnych i prawnych. Powstaje zatem pytanie: czy przewiduje ujawnienie wartości niematerialnych i prawnych z jednoczesnym prawem do rozpoczęcia amortyzacji od miesiąca następującego po wprowadzeniu do ewidencji?
Przecząco na tak postawione pytanie odpowiedział Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 31 października 2007 r. (I SA/Sz 278/07). Zdaniem sądu „tzw. ujawnienie środków trwałych, czyli nieobjętych dotychczas ewidencją począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji, nie dotyczy wartości materialnych i prawnych”. Wyrok jest prawomocny.
Zupełnie innej, korzystnej tym razem, odpowiedzi na tak samo postawione pytanie udzielił jednak WSA w Warszawie w wyroku z 15 marca 2007 r. (III SA/Wa 3857/06). Czytamy w nim: „należy przyznać rację skarżącej, że art. 16d zdanie drugie nie wymienia jedynie środków trwałych, jak to błędnie wskazuje w uzasadnieniu decyzji dyrektor izby skarbowej (...) ale odnosi się do składników majątku, o których mowa w art. 16a – 16c ustawy, czyli do wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej, na co wyraźnie wskazuje zarówno budowa zdania, jak i analiza przepisu pod względem jego brzmienia oraz usytuowania w systemie objętym regulacją ustawy”.
Zdaniem sądu trudno zgodzić się z organem podatkowym, że „podatnicy w myśl przepisów art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy nie mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, gdy nie zostaną one wprowadzone do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania”.
W wyroku z 15 marca 2007 r. sąd twierdził, że „treść art. 16d zdanie drugie należy interpretować tak, że pod pojęciem ujawnienie środka trwałego należy rozumieć ujawnienie składników majątku. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych powodów, dla których ujawnione na skutek błędu w wycenie takie składniki majątku jak wartości niematerialne i prawne (wartość firmy) nie mogłyby podlegać amortyzacji, tylko dlatego że zostały ujawnione w ewidencji w okresie późniejszym”.
W wyroku tym sąd oparł się na wykładni częściowo literalnej, w większym jednak stopniu na wykładni logicznej oraz systemowej wewnętrznej. Trudno więc odmówić mu racji, bo w jedyny spójny i logiczny sposób zinterpretował przepisy dotyczące ujawnienia składników majątku. Inna wykładnia kłóciłaby się z podstawowym założeniem każdej wykładni prawa, a mianowicie z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Niestety, analizowany wyrok nie jest prawomocny.
Problem dopuszczalności ujawnienia wartości niematerialnych i prawnych rozstrzygany był też przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 6 grudnia 2007 r. (II FSK 1462/06) czytamy, że „stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy późniejszy termin wprowadzenia środka trwałego do ewidencji niż w miesiącu oddania go do używania uznaje się za ujawnienie, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 (co dla środków trwałych skutkuje tym, że odpisy amortyzacyjne dla nich dokonuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji). (...) przepis odnosi się jednak wyłącznie do ujawnionych środków trwałych, a nie ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji należy przyjąć, że spółka nie miała możliwości wprowadzenia do ewidencji ujawnionych licencji, a tym samym dokonywania od nich podatkowych odpisów amortyzacyjnych”.
W sprawie tej kwestia ujawnienia wartości niematerialnych i prawnych nie miała podstawowego znaczenia. Stąd też NSA nie przeprowadził szerszej analizy zagadnienia. Niemniej zaakceptowanie w orzecznictwie podatkowym takiego stwierdzenia oznaczałoby w praktyce definitywne pozbawienie podatników prawa do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jeśli tylko spóźnią się o miesiąc z wprowadzeniem ich do ewidencji. Takie przypadki zdarzają się jednak często. W odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych nie zawsze można bowiem precyzyjnie ustalić datę przekazania ich do używania.
Autor jest doradcą podatkowym, menedżerem w Kancelarii Podatkowej Ożóg & Wspólnicy
