Naszym zdaniem wydatki te należy na bieżąco zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Jednak w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych nie ukształtowało się jednolite stanowisko w tej kwestii. Przedstawiane są dwa rozwiązania: kapitalizacja wydatków w ramach powstającej inwestycji lub ich bieżące zaliczenie do kosztów.
Jako podstawę prawną dla zaliczenia wymienionych opłat do wartości początkowej środka trwałego powołuje się art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT). Mówi on, że za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się również „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Aby zatem ocenić, czy dany wydatek może zostać sklasyfikowany jako koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu tego przepisu, należy zbadać związek między poniesieniem wydatku i wzrostem wartości powstającego środka trwałego.
Trudno zgodzić się z twierdzeniem, że podatek od nieruchomości lub opłata za wieczyste użytkowanie gruntów mają jakikolwiek wpływ na wartość środka trwałego. Z klasycznej definicji podatku wynika bowiem, że jest on daniną publicznoprawną o charakterze przymusowym oraz, co ważniejsze, jest bezzwrotny i nieodpłatny. Podatnikowi podatku od nieruchomości nie przysługuje żadne świadczenie ze strony jednostki samorządowej. Skoro więc zapłata podatku nie wywiera wpływu na wartość rynkową składnika majątku, nie powinna też zwiększać jego wartości księgowej (podatkowej). Podobna, choć nieidentyczna, sytuacja ma miejsce w przypadku opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Opłaty te wiążą się jedynie z prawem do użytkowania danego gruntu, nie zaś ze zmianami jego cech użytkowych (np. zmiany klasyfikacji). Stąd też uiszczenie opłaty nie zmienia wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu.
Warto też zwrócić uwagę na art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Przepis ten mówi, że wartość początkową środka trwałego należy powiększyć o wydatki na jego ulepszenie rozumiane jako rozbudowa, przebudowa, rekonstrukcja, adaptacja bądź modernizacja, jeżeli wydatki te powiększają wartość użytkową środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do użytkowania. Wyznacznikiem wzrostu wartości użytkowej jest w szczególności okres używania, zdolność wytwórcza oraz jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych. Podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntów nie mają żadnych cech wspólnych z wymienionymi wydatkami w zakresie wpływu na wartość użytkową środka trwałego. Identyczne traktowanie nakładów mających wpływ na wartość użytkową środka trwałego oraz wydatków, które tego wpływu nie mają, jest sprzeczne z ogólnym sensem i celem przepisu.
Często podnoszonym argumentem organów podatkowych wspierającym pogląd o zaliczeniu omawianych wydatków do kosztów wytworzenia środka trwałego jest rzekomy brak ich związku z uzyskiwanymi w okresie realizacji inwestycji przychodami. Nierzadko organy podatkowe wychodzą z założenia, że oddanie do użytkowania gruntu i budynku następuje łącznie z chwilą oddania do użytku samego budynku. Przez to wszelkie wydatki dotyczące gruntu, a zatem nie tylko podatki i opłaty, ale też np. koszt obsługi kredytu – do momentu oddania do użytku całej realizowanej inwestycji budowlanej traktują jako jej koszt.
Należy zauważyć, że normą jest sytuacja, gdy w okresie realizacji inwestycji budowlanej, jak budowa centrum handlowego, podatnik nie osiąga jeszcze przychodów z działalności operacyjnej (np. z wynajmu powierzchni handlowej). Nie znaczy to jednak, że grunt znajduje się w fazie inwestycyjnej w tym samym okresie, co budynek w budowie. Należy bowiem uznać, że rozpoczęcie budowy budynku na zakupionym gruncie lub prawie wieczystego użytkowania stanowi formę przekazania tego gruntu (prawa) do użytkowania. To, że przedsiębiorca nie osiąga jeszcze przychodów z wynajmu, nie jest tu istotne, bo kluczowe znaczenie ma jedynie fakt oddania składnika majątku do używania. Tak samo należałoby zachować się w przypadku zakupu np. koparki potrzebnej do budowy. Koszt jej nabycia nie zwiększa przecież wartości początkowej budynku. Nikt też nie uważa, że należy ją wprowadzić do ewidencji środków trwałych dopiero z chwilą oddania do użytku budynku.
Tak samo grunt zakupiony pod budowę centrum handlowego należy od razu ująć w ewidencji środków trwałych, a związane z nim koszty ponoszone po tej dacie nie zwiększają jego wartości księgowej brutto.
Niezależnie od tego podatek od nieruchomości lub opłaty za użytkowanie wieczyste nie powinny zwiększać wartości księgowej gruntu (prawa) bez względu na to, czy są ponoszone przed, czy też po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Wojciech Sztuba jest doradcą podatkowym, partnerem w TPA Horwath Sztuba Kaczmarek
Dominik Klemens jest konsultantem w tej firmie
