Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PIT) oraz przepisy wykonawcze nie określają urzędowego wzoru szczególnej dokumentacji podatkowej, wskazując jedynie jej konieczne elementy. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 25a ust. 1 ustawy o PIT podatnicy przeprowadzający transakcje z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, która powinna zawierać:
- określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
- określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formy i terminu zapłaty,
- metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
- określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
- wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty w niej uczestniczące uwzględnione zostały te inne czynniki,
- określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.
Polski ustawodawca nie doprecyzował jednak sposobu prezentacji i szczegółowości powyższych informacji, pozostawiając w tym zakresie pewną dowolność podatnikowi. Jednak, mimo że podatnik ma prawo wyboru formy dokumentacji, musi ona mieścić się w ramach ustawowych wymogów i uzasadniać poziom przyjętej ceny transferowej. Zakres danych, jakie powinny znaleźć się w dokumentacji, wskazuje na funkcję informacyjną tego opracowania. Podstawowym celem dokumentacji jest bowiem ułatwienie organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej sprawdzenia dochodów i ustalenia ich na poziomie rynkowym.
Ponadto opracowanie to, definiując jasno i precyzyjnie wszelkie aspekty uzasadniające przyjęte warunki handlowe i finansowe transakcji, może skutecznie zabezpieczać podatnika przed ewentualnym doszacowaniem dochodu. Wyczerpujący opis stanu faktycznego zamieszczony w dokumentacji, jak również wskazanie przyjętych założeń i celów gospodarczych przyświecających zawarciu transakcji oraz ukształtowaniu jej warunków na określonych zasadach pozwala zminimalizować ryzyko podważenia jej rynkowego charakteru, a w konsekwencji sporu z organami podatkowymi. Nie ulega jednak wątpliwości, że co do zasady dokumentacja podatkowa powstaje post factum, czyli po zrealizowaniu transakcji bądź z chwilą jej zawarcia. Tym samym często podatnik dopiero później poszukuje, na potrzeby dokumentacji podatkowej, argumentów przemawiających za rynkowym charakterem przyjętych w niej warunków. Z uwagi na to dokumentacja podatkowa nie stanowi instrumentu planowania podatkowego i nawet perfekcyjnie sporządzona nie jest w stanie obronić podatnika przed doszacowaniem dochodu, jeśli warunki zawartej transakcji odbiegają od rynkowych.
Narzędziem umożliwiającym bieżące zarządzanie ryzykiem jest polityka cen transferowych. Niestety, instrument ten został pominięty przez polskiego ustawodawcę, w związku z czym rzadko jest wykorzystywany w praktyce przez podatników.
Problem polityki cen transferowych został poruszony w rezolucji Rady i przedstawicieli rządów państw członkowskich zebranych w Radzie z 27 czerwca 2006 r., dotyczącej kodeksu postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w Unii Europejskiej. W świetle regulacji unijnych polityka cen transferowych stanowi element znormalizowanej i częściowo scentralizowanej dokumentacji cen transferowych w Unii Europejskiej (DCT UE). Znormalizowana i spójna DCT UE grupy przedsiębiorstw wielonarodowych składa się z dwóch zasadniczych części:
- jednego zestawu dokumentacji zawierającego wspólne, znormalizowane informacje istotne dla wszystkich członków grupy z UE („dokumentacja podstawowa”),
- poszczególnych zestawów znormalizowanej dokumentacji, zawierających informacje odnoszące się do określonego kraju („dokumentacja odnosząca się do określonego kraju”).
Zarówno dokumentacja podstawowa, jak i dokumentacja odnosząca się do określonego kraju obejmują swym zakresem politykę cen transferowych. Niemniej jednak postanowienia rezolucji nie stanowią wiążącego prawa unijnego, a tworzenie DCT UE nie jest jeszcze wymogiem nałożonym przez polskiego ustawodawcę. Przy czym zawarte w niej zalecenia wskazują aspekty, które sprzyjają minimalizacji ryzyka podatkowego w obszarze cen transferowych.
Polityka cen transferowych to zbiór zasad realizacji transakcji z podmiotami powiązanymi, z których najważniejsze dotyczą metod i sposobów dokonywania wyceny transferów. W kontekście dokumentacji podstawowej stanowi swoisty opis systemu cen transferowych grupy, który wskazuje na zgodność cen poszczególnych jej podmiotów z zasadą arm’s lenght principle (zasada długości ramienia, zasada pełnej konkurencji). Z kolei w odniesieniu do dokumentacji określonego kraju polityka cen transferowych dotyczy procedur wdrożenia i stosowania systemu cen transakcyjnych grupy w ramach danego przedsiębiorstwa, wchodzącego w jej skład.
Mimo że zasady opracowania polityki cen transferowych precyzowane w rezolucji obejmują swym zakresem wyłącznie transakcje transgraniczne, coraz częściej są one inkorporowane do dokumentacji kompletowanej przez podatników współpracujących z podmiotami powiązanymi w granicach jednego kraju. Niezależnie jednak od zasięgu terytorialnej współpracy podmiotów powiązanych taka polityka zawiera opis koncepcji systemu cen transferowych w transakcjach kontrolowanych. Przy czym należy mieć na uwadze, że podobnie jak w przypadku dokumentacji cen transakcyjnych nie ma szczegółowych informacji, które każdorazowo powinny znaleźć się w tym dokumencie. Grupa każdorazowo musi dostosować opracowanie do własnych, indywidualnych potrzeb. Zasadniczo jednak dokument ten obejmuje poniższe elementy:
- typy transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami oraz ich charakterystykę (analiza funkcjonalna),
- analizę potencjalnych metod, które mogłyby zostać zastosowane do wyceny transferu, oraz ostateczny jej wybór wraz z uzasadnieniem (uwzględniając w szczególności metody preferowane w świetle przepisów podatkowych),
- prezentację sposobu zastosowania metody w odniesieniu do poszczególnych transakcji,
- sformalizowaną procedurę wewnętrzną dla spółek, umożliwiającą efektywną realizację polityki cen transferowych, obejmującą zasady obiegu dokumentów, gromadzenia, sporządzania i archiwizowania niezbędnej dokumentacji transakcji oraz monitorowania stosowanej polityki cen transferowych,
- wzór dokumentacji podatkowej,
- wzorce umów.
Jeśli podatnik zdecyduje się na opracowanie polityki cen transferowych, powinien przede wszystkim sięgnąć do polskich przepisów podatkowych. Pomocniczo może również wykorzystać postanowienia zawarte w wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Nie stanowią one wprawdzie źródła powszechnie obowiązującego prawa, ale często traktowane są jako swego rodzaju wskazówki dla organów je stosujących, pomocniczo jako komentarz przy interpretacji polskich przepisów podatkowych. Tym samym są cennym źródłem informacji również dla podmiotu, który w ramach własnych struktur zdecyduje się na opracowanie tego dokumentu. Mając na uwadze, że polityka cen transferowych jest instrumentem aktywnego zarządzania ryzykiem w obszarze transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, istotną kwestią jest, by odwoływała się do metod preferowanych w świetle polskich regulacji podatkowych. Ponadto prawidłowo opracowana polityka cen transferowych powinna być aktualizowana stosownie do zmian zachodzących nie tylko w samej strukturze organizacyjnej grupy, ale przede wszystkim w typach i warunkach zawieranych transakcji.
Polityka cen transferowych jest narzędziem efektywnej optymalizacji ryzyka w obszarze cen transakcyjnych. Opracowanie to jest wyrazem przyjęcia określonej filozofii przez podatnika: zanim dokona transakcji, precyzyjnie planuje jej warunki, aby zapewnić, że nie zostaną one zakwestionowane jako nierynkowe.
Jakie są jednak relacje między polityką cen transferowych i szczególną dokumentacją podatkową? Nie ulega wątpliwości, że od strony technicznej polityka cen transferowych – co do zasady – powinna być opracowana ex ante (z góry), ponieważ precyzuje zasady współpracy podmiotów powiązanych. Dokumentacje podatkowe niejako ex post (po fakcie) potwierdzają stosowanie przez członków grupy założeń określonych w polityce.
W odróżnieniu od obligatoryjnie przygotowywanych dokumentacji podatkowych polityka cen transferowych jest dokumentem opcjonalnym i organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie mają prawa wyciągnąć negatywnych konsekwencji w stosunku do podatników, którzy jej nie opracowali. Niemniej jednak praktyka organów kontroli skarbowej pokazuje, że polityka cen transferowych może okazać się cennym opracowaniem w trakcie ewentualnej kontroli. Dokument, z uwagi na swój kompleksowy charakter, niejednokrotnie uznany zostaje przez kontrolerów za spełniający znamiona dokumentacji podatkowej. Równocześnie stanowi on świadectwo racjonalnej polityki podatkowej oraz wskazuje, że podatnik nie unika lub nie uchyla się od opodatkowania.
W kontekście optymalizacji ryzyka wynikającego z regulacji dotyczących cen transferowych warto wspomnieć także o instytucji porozumień cenowych, którą od 2006 roku przewiduje polskie prawo. Instrument ten w założeniu ogranicza ryzyko zakwestionowania przyjętych w transakcji warunków, jako odbiegających od rynkowych. Przy czym niejasność regulacji zawartych w ordynacji podatkowej, wysokie koszty zawarcia porozumienia, jak również długi okres oczekiwania na decyzję ministra finansów powodują, że instytucja ta cieszy się stosunkowo niewielką popularnością wśród podatników. Tym samym opracowanie i wdrożenie polityki cen transferowych stanowi równie dobry, a może lepszy instrument ograniczenia ryzyka podatkowego i skuteczne narzędzie planowania wzajemnych transakcji.
Autorki są specjalistkami z Europejskiego Centrum Doradztwa i Dokumentacji Podatkowej