Od 1 stycznia 2010 r. zacznie obowiązywać zmieniony art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z nim miejscem świadczenia przy usługach zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji (ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi) będzie miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Niektóre organy podatkowe twierdzą jednak, że miejsce świadczenia usług hotelarskich trzeba ustalać zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Powinno to być miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności, albo miejsce stałego zamieszkania, co nie zawsze pokrywa się z miejscem lokalizacji hotelu (tak np. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 30 sierpnia 2006 r., 1472/RPP1/443-503/06/BIK, oraz Urząd Skarbowy w Bochni w interpretacji z 24 sierpnia 2005 r., RP/443-8/05).

Jednak już teraz, na podstawie przepisów ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE, można przedstawiać argumenty, w myśl których miejsce świadczenia przy usługach hotelarskich powinno być ustalane według miejsca położenia nieruchomości. To pozwalałoby twierdzić, że nowelizacja dyrektywy polega jedynie na doprecyzowaniu jej przepisów.

Art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (art. 45 dyrektywy) mówi, że w razie świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. To, że nie wymieniają one usług hotelarskich, nie oznacza wcale, że miejsce ich świadczenia nie powinno być określane za ich pomocą. Dzieje się tak z prostej przyczyny. Wyliczenie zawarte w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ma jedynie charakter przykładowy, na co wskazuje użyty zwrot „w tym”, i nie wyczerpuje całego katalogu usług związanych z nieruchomościami.

Co więcej z samej swojej istoty usługa hotelarska i podobne jej usługi wykazują związek z nieruchomością. Są one de facto na nieruchomości świadczone. Za przyjęciem, że przy usłudze hotelarskiej spełniona jest przesłanka zawarta w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przemawia też szerokie rozumienie związku usługi z nieruchomością prezentowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie Heger Rudi GmbH (C-166/05) Trybunał stwierdził, że przeniesienie praw do połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na ich dokonywanie w rzece stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W opinii do tej sprawy rzecznik generalny stwierdził, że zwrot „związane z nieruchomością” może obejmować usługi świadczone wobec nieruchomości bądź ukierunkowane na nieruchomość, jak również usługi związane z korzystaniem z nieruchomości.

Również polskie organy podatkowe zwracają uwagę na związek usługi z nieruchomością. Twierdzą, że występuje on nie tylko w przypadku usług świadczonych wobec nieruchomości, jak np. usługi remontowo-budowlane, ale również przy usługach pielęgnacji roślin i zbioru płodów rolnych (interpretacja Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z 31 stycznia 2006 r., US.III-406/3/2006). Związek taki występuje także przy usługach wynajmu nieruchomości. Korzystanie z nieruchomości jest tu prawie takie jak przy usłudze hotelarskiej (interpretacja Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu z 14 czerwca 2004 r., US.PP-443-14/04).

Co więcej związek usługi hotelarskiej z nieruchomością ma charakter bezpośredni, a tylko takie powiązanie między usługą i nieruchomością, zdaniem ETS, jest zgodne z art. 45 dyrektywy 2006/112/WE.

Za określaniem miejsca świadczenia usług hotelarskich według miejsca położenia nieruchomości przemawia także podstawowa cecha podatku VAT, tj. pobieranie go w miejscu konsumpcji.

Widać zatem, że nowelizacja dyrektywy 2006/112/WE, która zacznie obowiązywać od 2010r., ma jedynie doprecyzować przepisy, których właściwe stosowanie w aktualnym stanie prawnym wymaga dodatkowej wykładni.

Przyjęcie określonych rozwiązań ma praktyczne znaczenie dla tych podatników, którzy refakturują nabyte w innym państwie członkowskim UE usługi hotelarskie na rzecz ostatecznych beneficjentów. W zależności bowiem od metody ustalania miejsca świadczenia odsprzedaż takiej usługi będzie wywoływać odmienne skutki w polskim VAT.

Istota refakturowania wynika z art. 28 dyrektywy. Przepis ten mówi, że gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem ustalenie, czy refakturowanie usługi hotelarskiej nabytej w innym państwie członkowskim UE podlega polskiemu VAT, zależy od określenia miejsca świadczenia tej usługi.

Jeśli przyjmiemy, że miejscem świadczenia usługi hotelarskiej jest zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, refakturowanie takiej usługi (nabytej wcześniej w innym państwie członkowskim) będzie oznaczać konieczność zapłaty polskiego VAT według stawki 7 proc. Miejscem świadczenia jest bowiem w tym wypadku Polska, jako miejsce, gdzie refakturujący posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, miejsce zamieszkania.

Inaczej będzie, jeśli przyjmiemy, że miejscem świadczenia usługi hotelarskiej jest miejsce położenia nieruchomości, na której jest świadczona usługa hotelowa. Wtedy przy refakturowaniu usługi hotelowej nabytej w innym państwie członkowskim miejscem świadczenia takiej refakturowanej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium innego państwa członkowskiego, w którym usytuowana jest nieruchomość. A to oznacza wyłączenie spod polskiego VAT odsprzedaży takiej usługi. Trzeba zatem wystawić fakturę bez stawki i kwoty podatku.

Autorka jest prawnikiem w Małopolskim Instytucie Studiów Podatkowych sp. z o.o. w Krakowie