Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest trwałość ostatecznych decyzji. Od zasady tej przewidziane są jednak odstępstwa, gdy – ze względu na inne wartości – konieczna jest weryfikacja ostatecznej decyzji. Następuje to w trybach nadzwyczajnych, przede wszystkim w ramach wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności. Jedną z takich okoliczności – wymienioną w ordynacji podatkowej (op) – jest orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Lakoniczność tej regulacji powoduje jednak problemy praktyczne. Nie wiadomo, czy orzeczenie ETS uzasadniające wznowienie postępowania musi być późniejsze niż decyzja administracyjna. W DF z 21 stycznia 2008 r. w artykule „Późniejszy wyrok ETS pozwoli zmienić decyzję” ukazała się informacja o wyroku WSA w Gdańsku (z 6 grudnia 2007 r., I SA/Gd 827/07) przyjmującym takie właśnie – niekorzystne dla podatników – stanowisko. Podane jednak przez sąd, jak i w komentarzu Justyny Bielik argumenty budzą wątpliwości.

Argumentacja językowa polega na wywnioskowaniu z użytego w art. 240 § 1 pkt 11 op zwrotu „wydanej decyzji”, że orzeczenie ETS musi zapaść już po wydaniu decyzji. Argumentacja ta pomija jednak to, że brzmienie przepisu w ogóle nie odnosi się do jakiegokolwiek następstwa czasowego między decyzją a orzeczeniem ETS. Wznowienie postępowania zawsze dotyczy „wydanej decyzji”, bo tylko taka może być ostateczna. Względy wykładni językowej mogłyby wskazywać na przyjęte przez WSA w Gdańsku rozumienie przepisu tylko wtedy, gdyby w jego treści mowa była np. o decyzji „uprzednio” czy „wcześniej” wydanej lub o orzeczeniu ETS np. „następnie zapadłym”. Art. 240 op wielokrotnie posługuje się takimi zwrotami. W omawianym wypadku takiego sformułowania jednak brak. Nie jest też określony termin złożenia wniosku o wznowienie postępowania (tak jak jest przy orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego – TK). Z pewnością więc względy wykładni językowej nie mogą przesądzać o przyjęciu poglądu, że przepis ten dotyczy wyłącznie orzeczeń późniejszych niż decyzja ostateczna.

Czy zatem wykładnia celowościowa może takie stanowisko potwierdzić? Celem przepisu jest z pewnością zagwarantowanie zgodności rozstrzygnięć administracji podatkowej z orzecznictwem ETS, a szerzej – z prawem WE. Oczywiście, można twierdzić, że cel ten dotyczy wyłącznie sytuacji nadzwyczajnych, bo zagwarantowaniu takiej zgodności przy wydawaniu decyzji w pierwotnym postępowaniu służą inne instytucje (m.in. zasada pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa WE). To one powinny zagwarantować, że w postępowaniu prowadzącym do wydania decyzji ostatecznej istniejące orzecznictwo ETS będzie respektowane. W praktyce jednak rzadko tak jest.

Organy podatkowe często odmawiają uznawania zasady pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa WE, twierdząc – błędnie zresztą – że związane są nimi tylko sądy. Niewystarczająco znają też to prawo i orzecznictwo ETS.

Zarzut taki pojawił się w komentarzu do wyroku WSA w Gdańsku. Jego autorka twierdzi, że przyznanie możliwości wznowienia postępowania prowadziłoby do „rozleniwienia” stron, gdyż nie wykazywałyby dostatecznej aktywności w powoływaniu orzecznictwa ETS.

Tymczasem orzecznictwo ETS jest elementem stanu prawnego, którego ustalenie należy do organu administracji, a postępowanie administracyjne nie jest postępowaniem spornym, w którym strona miałaby powoływać argumenty prawne na obronę swojego stanowiska. Dodatkowo w praktyce jest problem związany z dostępnością wiedzy o orzecznictwie ETS dla osób prywatnych, które często przecież na etapie postępowania administracyjnego nie korzystają z doradztwa profesjonalnego pełnomocnika. Do tego dochodzi jeszcze problem związany z brakiem tłumaczeń orzecznictwa ETS sprzed akcesji.

Uprzedzając argument, że to instytucja stwierdzenia nieważności powinna być stosowana zamiast wznowienia w sprawach, w których organ administracji pominął istniejące orzecznictwo ETS, trzeba wskazać, że wznowienie z powodu wpływu orzeczenia ETS i stwierdzenie nieważności według przesłanek określonych w art. 247 op nie mogą być uznane za równoważne.

Obie instytucje gwarantowałyby porównywalny poziom ochrony prawnej jedynie wtedy, gdyby nieuwzględnienie orzeczenia ETS było z reguły traktowane jako rażące naruszenie prawa. Przy braku takiego traktowania powstaje pytanie o celowość przyznania skuteczniejszej ochrony prawnej w postępowaniu, w którym dopiero po jego zakończeniu okazało się – na skutek nowego orzecznictwa ETS – że zostało zakończone błędnie, niż w postępowaniu, w którym istniejące orzecznictwo ETS nie zostało uwzględnione.

ETS bardzo często powołuje się na swoje poprzednie orzecznictwo, powtarzając w kolejnych wyrokach tezy zaczerpnięte z poprzednich orzeczeń. Czy w takiej sytuacji należy wykluczyć możliwość powołania się na orzeczenia zapadłe po wydaniu ostatecznej decyzji, a powtarzające tezę z uprzednio wydanego orzeczenia? Powstaje pytanie – które orzeczenie ma wpływ na treść wydanej decyzji: to zapadłe już po jej wydaniu czy wcześniejsze, pierwszy raz wskazujące na daną tezę? Czy w sprawie rozpatrywanej przez WSA w Gdańsku strona popełniła błąd, nie czekając na powtórzenie tezy orzeczenia ETS, które zapadło miesiąc przed wydaniem decyzji w jej sprawie? Jest niemal pewne, że ETS powtórzy tezę tego orzeczenia w kolejnym wyroku, i ten kolejny wyrok będzie przesłanką wznowienia. Wystarczy więc, że podatnik poczeka na powtórzenie tezy orzeczenia ETS zapadłego przed wydaniem decyzji, a spełni przesłanki wznowienia.

Pojawia się też kolejna wątpliwość – czy orzeczenie ETS ma być następcze wobec daty wydania (doręczenia) decyzji, czy też wobec daty, w której stała się ostateczna? Co w sytuacji, gdy wyrok ETS zapadnie na kilka dni przed upływem terminu na złożenie skargi do sądu administracyjnego? Jest oczywiste, że strona nie zdoła przygotować skargi w tak krótkim terminie, ale czy w ten sposób zostanie pozbawiona zarówno prawa do skutecznych środków odwoławczych, jak i możliwości wznowienia postępowania?

Nietrafne jest także powołanie się na wyrok ETS w sprawie C-453/00 KŁhne dla poparcia stanowiska, że jedynie późniejsze orzeczenie ETS może być podstawą wznowienia. Ten wyrok dotyczył bowiem sytuacji, gdy prawo krajowe nie przewiduje bezpośredniej możliwości wznowienia postępowania jako skutku naruszenia prawa wspólnotowego. W takich wypadkach ETS nakazał wznowienie postępowań administracyjnych (jeśli późniejsze orzeczenie TK wskazuje, że rozstrzygnięcie decyzji jest błędne i gdy spełnione są odpowiednie warunki sformułowane przez ETS). Natomiast gdy tak jak w prawie polskim niezgodność z orzeczeniem ETS jest wyraźnie podstawą wznowienia postępowania administracyjnego, wobec tej możliwości należy stosować warunki równoważności i skuteczności, jak wobec wszelkich rozwiązań prawa krajowego służących dochodzeniu roszczeń opartych na prawie wspólnotowym. W odniesieniu do wznowienia zostało to wyraźnie potwierdzone w orzeczeniu ETS w sprawach C-392/04 i C-422/04. Należy zatem zbadać, czy ta możliwość nie jest mniej korzystna niż wznowienie postępowania w sprawach o charakterze krajowym i czy nie powoduje, że w praktyce uzyskanie roszczenia wspólnotowego jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Spełnienie pierwszego z tych warunków nie jest wcale oczywiste.

Wprawdzie prawo polskie przewiduje korzystną dla stron przesłankę wznowienia, jaką jest orzeczenie ETS, ale w przyjętej przez sąd interpretacji zastosowanie tej przesłanki może być mniej korzystne niż wznowienie postępowania po orzeczeniu TK. Skutki i moc orzeczeń TK i ETS są różne – TK rozstrzyga o obowiązywaniu przepisu krajowego, ETS jedynie deklaruje jego niezgodność z prawem WE. TK może odroczyć termin utraty mocy obowiązującej przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził. W tym okresie skutki orzeczenia TK i ETS są porównywalne – istnieje bowiem orzeczenie stwierdzające niezgodność przepisu z prawem wyższego rzędu, ale przepis nie utracił mocy obowiązującej. Przy odroczeniu termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania biegnie od dnia utraty mocy przepisu uznanego za niekonstytucyjny przez TK, a więc wznowienie może dotyczyć decyzji późniejszych niż orzeczenie TK. Takiej możliwości nie ma jednak, według omawianej interpretacji, przy orzeczeniach ETS.

Trzeba także pamiętać o konsekwencjach wydania decyzji podatkowej nieuwzględniającej orzecznictwa ETS. Według ETS taka decyzja, podobnie jak każde inne naruszenie prawa wspólnotowego, jest podstawą do żądania przez pokrzywdzonego wynagrodzenia szkody powstałej na skutek jej wydania. Warto więc rozważyć, czy wznowienie postępowania nie powinno być szansą na wyeliminowanie z obrotu decyzji, której utrzymanie skutkować może odpowiedzialnością odszkodowawczą. Nie musimy się obawiać nadużywania instytucji wznowienia, wykazanie bowiem wpływu nieuwzględnionego orzeczenia ETS na treść prawomocnej decyzji nie jest łatwe, nie ma więc potrzeby utrudniania zastosowania tej instytucji przez wykładnię wprowadzającą kolejny dodatkowy wymóg – pojawienia się orzeczenia ETS dopiero po wydaniu decyzji.

Autorka jest doktorem na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Jagiellońskiego, radcą prawnym współpracującym z Ernst & Young