Czy dojdzie do kolejnej próby sił między podatnikami

Przystępując do Unii Europejskiej, Polska zobowiązała się do przyjęcia dorobku prawnego Wspólnot, w którym olbrzymią rolę odgrywa orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Trybunał). Wiadomo było, że proces dochodzenia do stanu, w którym – tak w sferze stanowienia, jak i stosowania prawa – dorobek ów znajdzie pełne odzwierciedlenie, wymaga czasu. Nie ulega też wątpliwości, że postęp, który został dokonany od 2004 roku, jest zauważalny.

W niektórych dziedzinach daje się jednak zauważyć tendencje wsteczne. Zamiast dostosowywać treść przepisów polskich ustaw podatkowych oraz ich interpretację do prawa wspólnotowego i orzecznictwa Trybunału, próbuje się niekiedy na siłę dokonać czynności odwrotnej: dopasować wykładnię prawa wspólnotowego do istniejących już przepisów krajowych.W kwestiach związanych z VAT organy podatkowe często szafują argumentami, że poszczególne państwa członkowskie (dalej: państwa) mają swobodę w przyjęciu szczegółowych rozwiązań prawnych zmierzających do realizacji celu dyrektyw i dlatego polskie rozwiązania mogą być odmienne od modelowych rozwiązań wynikających z dyrektywy. Problem w tym, że owa odmienność jest jak najbardziej do zaakceptowania, ale tylko wtedy, gdy służy osiągnięciu celów dyrektywy, a nie ich zablokowaniu.

Najlepszym tego przykładem jest stosunek niektórych organów podatkowych do regulacji art. 19 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa) oraz art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Powołany przepis dyrektywy daje państwom wybór dwóch dróg postępowania. Mogą one traktować „przekazanie odpłatnie lub nieodpłatnie całości lub części majątku” jako czynność opodatkowaną VAT (dostawę towarów) albo uznać, że dostawa nie miała miejsca, a nabywca będzie traktowany jako następca prawny przekazującego. Chodzi tu w szczególności o wszystkie te sytuacje, gdy dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego części. Prawodawca wspólnotowy słusznie zauważył, że w przeważającej większości potraktowanie tego typu transakcji jako neutralnych dla VAT jest uzasadnione tak ze względu na cel opodatkowania VAT, jak i na trudności praktyczne z określeniem podstawy opodatkowania czy też wyegzekwowaniem zapłaty podatku.Dyrektywa stanowi ponadto, że „gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Klauzula ta dotyczy w szczególności sytuacji, gdy państwo wybiera opcję pozostawienia przedmiotowych transakcji poza zakresem VAT, co mogłoby być wykorzystywane przez podatników w celu dokonania nadużyć.

W art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans”. Ustawodawca bezsprzecznie wybrał zatem rozwiązanie, że przekazania całości lub części majątku nie traktuje się jako dostawy towarów. Nie użył jednak zwrotów analogicznych lub też zbliżonych do tych używanych w dyrektywie, ale posłużył się sformułowaniem przeniesionym wprost z poprzedniej ustawy, obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii.

Oczywiście w sensie „technicznym” implementacja dyrektyw nie polega na ich bezkrytycznym tłumaczeniu i wtłaczaniu w ramy krajowych ustaw i rozporządzeń. Dlatego trudno czynić generalny zarzut ustawodawcy, że chciał wykorzystać istniejącą nomenklaturę prawną i jak najmniej ingerować w dotychczasowe rozwiązania legislacyjne. Tyle że już na pierwszy rzut oka widać, iż w tym konkretnym wypadku posłużenie się przepisem przejętym wprost ze „starej” ustawy było pomyłką. Art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie odpowiada bowiem treścią dyrektywie. Zakres wyłączenia zawarty w polskiej ustawie jest znacznie zawężony. Aby mógł znaleźć zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, zakład (oddział) musi samodzielnie sporządzać bilans. Warunku tego nie spełnia w praktyce wiele wydzielonych funkcjonalnie zakładów, które ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa jako „zorganizowane części przedsiębiorstwa” i które z całą pewnością stanowią „część majątku” w rozumieniu dyrektywy.

I tutaj właśnie zaczyna się problem. Broniąc obecnej treści art. 6 ust. 1 ustawy, organy podatkowe twierdzą, że Polska miała swobodę określenia, które transakcje dotyczące „części majątku” zostaną opodatkowane, a które zostaną z opodatkowania wyłączone. Jest to nieporozumienie. Warto zatem przyjrzeć się temu zagadnieniu bliżej, tym bardziej że błędna interpretacja przepisów wspólnotowych pojawia się także w wypowiedziach osób spoza władz skarbowych (wypowiedź Ewy Grzejszczyk, menedżera w firmie Deloitte, w artykule Arkadiusza Pietreczki „Przy transferze części przedsiębiorstwa nie stosujemy przepisów o VAT”, „Rz” z 21 stycznia).

Swoboda w implementacji art. 19 dyrektywy co do zasady odnosiła się jedynie do możliwości wyboru, czy Polska będzie traktować „przeniesienie części lub całości majątku” jako czynność opodatkowaną (dostawę), czy też przyjmie, że czynność ta dostawą nie jest. Pozostały niewielki margines swobody dotyczy możliwości przyjęcia w prawie krajowym wszystkich niezbędnych środków w celu zapewnienia, że podatnicy nie będą nadużywać zastosowanego rozwiązania prawnego do unikania lub uchylania się od opodatkowania. Istotne jest to, że państwa nie uzyskały prawa do redefiniowania pojęcia „całości lub części majątku”, co zostało potwierdzone przez Trybunał w wyroku (sprawa C-497/01, Zita Modes), w którym wskazał, że państwo „nie może w związku z tym ograniczać stosowania tej zasady tylko do niektórych transakcji dotyczących przeniesienia”. Jedynym wyjątkiem dopuszczonym przez Trybunał były sytuacje, gdy zastosowanie wyłączenia spowodowałoby naruszenie konkurencji (przez co na gruncie obowiązującej dyrektywy należy również rozumieć sytuacje unikania lub uchylania się od opodatkowania).

Ustawa o VAT nie odwołuje się jednak w art. 6 ust. 1 do koncepcji nadużycia prawa, ale posługuje się historycznym kryterium „samodzielnego sporządzania bilansu” przez zakład (oddział).

Kryterium to ma niewiele wspólnego z faktycznym wyeliminowaniem sytuacji unikania lub uchylania się od opodatkowania. Eliminuje ono natomiast znaczną liczbę transakcji, którym nijak nie można byłoby przypisać celu unikania lub uchylania się od opodatkowania. Dochodzi do sytuacji, w której „na zapas” odmawia się całej grupie podatników możliwości realizowania ich uprawnień wynikających wprost z jasnego i precyzyjnego przepisu dyrektywy, aby (jak się domyślam) uniemożliwić potencjalne unikanie lub uchylanie się od opodatkowania nielicznym z nich. Tego rodzaju postawa nie ma jednak nic wspólnego ani z prawidłową implementacją dyrektywy, ani z podstawowymi zasadami państwa prawa – choćby zasadą proporcjonalności w ograniczaniu praw i nakładaniu ciężarów.

Ta poniekąd skomplikowana i specyficzna kwestia podatkowa daje asumpt do bardziej generalnej refleksji. Należy się spodziewać, że w tej, a także w innych podobnych sprawach, gdy Polska nie dokonuje prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego, albo administracja skarbowa uporczywie odmawia zastosowania wykładni niesprzecznej z prawem wspólnotowym, będzie dochodziło do swoistej próby sił między organami administracji a podatnikami dochodzącymi swoich praw. W pierwszej fazie sporu zawsze górą są organy administracji, ale problem nie znika. Potem jednak, wraz z momentem, gdy sprawy trafiają do krajowych sądów administracyjnych, a niekiedy także do Trybunału w Luksemburgu, zaczyna się gorączkowe podliczanie wydatków, na jakie narażony jest budżet naszego kraju w związku z koniecznością zwrotu nadpłaconych podatków i oprocentowania. Lecz równie poważną kwestią są szkody związane z utratą wiarygodności i zaufania do polskiej administracji podatkowej, których tak łatwo zliczyć się nie da. A tak się może stać, gdyż Komisja już teraz weryfikuje zgodność tego właśnie przepisu z prawem wspólnotowym.