Fiskus często popełnia błędy, wydając decyzję tuż przed przedawnieniem

Organy podatkowe mają pięć lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) na kontrolę wymiaru zobowiązania oraz wyegzekwowanie niezapłaconego lub zapłaconego w zaniżonej wysokości podatku. Po tym czasie zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu. A to oznacza, że fiskus nie może dochodzić zapłaty zaległości podatkowych.

Pięć lat (okres ten może być wydłużony w razie wystąpienia zdarzeń powodujących przerwanie lub wstrzymanie biegu terminu przedawnienia) powinno wystarczyć, by przeprowadzić postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości podatku, a następnie jego wyegzekwowanie. W praktyce jednak organom skarbowym często nie udaje się wymusić na podatniku zapłaty należnego (ich zdaniem) podatku. Powód to zbyt późne wszczęcie postępowania.

W przeszłości zarzucano organom skarbowym, że celowo zwlekają z wymiarem zaległości podatkowej do ostatniej chwili po to, by uzyskać od podatnika wyższe odsetki za zwłokę. Obowiązujące do końca 2002 roku przepisy mogły skłaniać urzędy do takich działań. Odsetki od zaległości podatkowych były bowiem naliczane za cały okres od upływu terminu płatności podatku do zapłaty wymierzonej decyzją zaległości – bez względu na to, ile czasu upłynęło od zakończenia kontroli podatkowej do wszczęcia postępowania wymiarowego.

Od 2003 r. sytuacja jednak się zmieniła za sprawą nowelizacji ordynacji podatkowej (op). Teraz nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli, jeżeli postępowanie nie zostało wszczęte w ciągu trzech miesięcy od dnia jej zakończenia (art. 54 § 1 pkt 6 op). Nie są również naliczane odsetki za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeśli decyzja nie została doręczona w ciągu trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 op).

Opóźnianie momentu wszczęcia postępowania wymiarowego czy też przewlekłe prowadzenie takiego postępowania nie przynosi już budżetowi państwa dodatkowych korzyści w postaci odsetek za zwłokę. Przyczyn wydawania decyzji podatkowych tuż przed upływem terminu przedawnienia należy zatem szukać gdzie indziej.

Gdy urzędnicy zorientują się, że upływ terminu przedawnienia może uniemożliwić wyegzekwowanie zaległego podatku, intensyfikują swoje działania. Problem jednak w tym, że wtedy nie ma już tak dużo czasu, by postępowanie przeprowadzić rzetelnie. Często zatem zdarza się, że urzędnicy przestają przestrzegać niektórych zasad procedury >patrz ramka.

Z przepisów wynika, że prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego wymaga doręczenia stronie – jeszcze przed samym wydaniem i doręczeniem decyzji – co najmniej dwóch dokumentów: postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu oraz zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oba dokumenty są ważne. Bez skutecznego doręczenia pierwszego nie można w ogóle mówić o wszczęciu postępowania. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia informującego o jego wszczęciu. Z kolei zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wyznaczenie w tym celu siedmiodniowego terminu jest realizacją zasady nakładającej na organy obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Pominięcie tego wymogu – zdaniem sądów administracyjnych – powoduje automatycznie konieczność uchylenia wydanej decyzji.

Termin na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego nie może być wyznaczony wcześniej niż po zakończeniu postępowania dowodowego, a więc po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych dowodów

oraz ustaleniu na tej podstawie w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego będącego podstawą orzekania.

Gdy urzędnicy dopuszczą się nieprawidłowości, mogą być one podstawą do uchylenia wydanych decyzji podatkowych. Podatnicy muszą jednak zakwestionować takie decyzje w drodze odwołania (a w razie konieczności również skargi do sądu administracyjnego). Decyzje te bowiem, pomimo swej wadliwości, pozostają w obrocie prawnym aż do ich uchylenia. Organy skarbowe natomiast, mimo świadomości błędów popełnionych przy ich wydawaniu, najczęściej przystępują niezwłocznie do ich przymusowego wykonania.

Samo wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym nie wystarczy. Konieczne jest jeszcze jej doręczenie. Musi także dojść – jeszcze przed upływem terminu przedawnienia – do wyegzekwowania zaległości wynikającej z wydanej decyzji albo przynajmniej do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i – co ważne – zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Z art. 70 § 4 op wynika bowiem, że zastosowanie środka egzekucyjnego powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pod warunkiem że podatnik zostanie o nim zawiadomiony. Przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin zaczyna biec na nowo, co w praktyce daje organom skarbowym kolejne pięć lat na wyegzekwowanie podatku. Sądy administracyjne uważają jednak, że aby można było mówić o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia, jeszcze przed jego upływem, musi nastąpić nie tylko zastosowanie środka egzekucyjnego, ale również doręczenie podatnikowi zawiadomienia w tej sprawie. Niestety, doręczanie tych dokumentów to kolejny obszar, w którym organy skarbowe dopuszczają się wielu nieprawidłowości.

Zgodnie z art. 144 op doręczanie pism organów skarbowych, w tym decyzji podatkowych, następuje za pokwitowaniem przez pocztę, przez pracowników tych organów lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Analogiczne rozwiązanie przewiduje art. 39 kodeksu postępowania administracyjnego, który dotyczy doręczania pism w postępowaniu egzekucyjnym.

Zazwyczaj organy skarbowe wybierają najwygodniejszy (i najtańszy) sposób doręczania pism, tzn. doręczają je za pośrednictwem poczty (za potwierdzeniem odbioru). Jednak wtedy, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostaje już niewiele czasu, ta forma doręczenia może okazać się nieskuteczna. Wynika to z konstrukcji tzw. doręczenia zastępczego, zgodnie z którą w razie niemożności doręczenia pisma adresatowi poczta przechowuje je w swojej placówce pocztowej przez okres 14 dni (zawiadamiając o tym adresata dwukrotnie). W razie niepodjęcia pisma przez adresata w tym terminie pismo uważa się za doręczone z upływem ostatniego, 14 dnia tego okresu. Jeśli jednak ze względu na zbliżający się termin przedawnienia brak jest czasu na oczekiwanie na skutek, jaki wywoła doręczenie zastępcze, organy skarbowe zaczynają doręczać podatnikom pisma poprzez swoich pracowników.

Często zdarza się, że organy skarbowe wysyłają swoich pracowników, wyposażonych w kilka egzemplarzy tego samego pisma, równocześnie w kilka miejsc, gdzie istnieje prawdopodobieństwo spotkania adresata. Działania te naruszają obowiązujące przepisy. Te ostatnie ściśle określają bowiem kolejność miejsc, w jakich pracownicy organów skarbowych mogą doręczać pisma osobom fizycznym (zasadniczo w mieszkaniu lub miejscu pracy adresata, a dopiero w razie niemożności doręczenia w tych miejscach – wszędzie, gdzie się adresata zastanie).

W większości takich przypadków nie dochodzi w ogóle do skutecznego doręczenia pisma urzędowego. Aby bowiem doręczenie było skuteczne, musi być zgodne z obowiązującymi przepisami. Nie oznacza to jednak, że adresat wadliwie doręczonej decyzji może ją wyrzucić do kosza, zapominając o całej sprawie.

Gdy pojawiają się nieprawidłowości w postępowaniu, nie tylko sama decyzja wymiarowa, ale i sposób jej doręczenia są wadliwe. Niestety, organy skarbowe najczęściej przystępują niezwłocznie do przymusowego wykonania takich decyzji – pomimo pełnej świadomości popełnionych błędów. Nie pomagają wtedy wnioski o wstrzymanie wykonania kwestionowanych decyzji (są one z reguły rozpatrywane negatywnie). Przykładem była akcja „ścigania” byłych pracowników Banku Handlowego z powodu niezapłacenia podatku dochodowego od sprzedaży akcji pracowniczych. Podobne sytuacje powtarzają się z końcem każdego roku. Jakie są skutki takich działań?

Z punktu widzenia podatników oznaczają one konieczność prowadzenia wieloletniego sporu o odzyskanie bezpodstawnie wyegzekwowanego podatku. Organy podatkowe przyjmują zazwyczaj, że bez względu na okoliczności i błędy towarzyszące wydaniu decyzji podatkowych są one skuteczne i mogą stanowić podstawę do prowadzenia egzekucji administracyjnej. Dlatego tak ważne jest, by podatnik zaskarżył nie tylko taką decyzję, ale i wszelkie podjęte na jej podstawie rozstrzygnięcia.

Z punktu widzenia fiskusa praktyki takie mogą prowadzić do odwrotnych skutków niż pożądane. Prowadzenie bowiem egzekucji na podstawie wadliwie wydanej i doręczonej decyzji skutkuje ryzykiem zwrotu nienależnie wyegzekwowanego podatku wraz z oprocentowaniem równym odsetkom za zwłokę od zaległości podatkowych. Co więcej, jeśli bezpodstawna egzekucja podatku spowodowała powstanie po stronie podatnika szkody przewyższającej wysokość wypłaconego mu oprocentowania nadpłaty (np. przymusowa zapłata nienależnego podatku doprowadziła do bankructwa podatnika), Skarb Państwa może być dodatkowo narażony na obowiązek wypłaty odszkodowania.

Nie ma, niestety, skutecznej metody przeciwdziałania opisywanym praktykom.

Podatnikom pozostaje jedynie żmudny proces odwracania skutków prawnych przeprowadzonego przez fiskusa wymiaru i przymusowego poboru podatku. Konieczne jest zatem wniesienie w terminie odwołania od kwestionowanej decyzji podatkowej oraz zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, a następnie ewentualnej skargi do sądu na ostateczne rozstrzygnięcia z tym związane albo na inne nieprawidłowości, które nastąpiły w postępowaniu wymiarowym lub egzekucyjnym.

Gdy zbliża się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, organy skarbowe często przestają przestrzegać podstawowych zasad określonych w postępowaniu podatkowym. Zdarza się zatem, że:

- postępowanie dowodowe w ogóle nie jest prowadzone, np. organ wyznacza podatnikowi termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego już w treści postanowienia o wszczęciu postępowania; w tej sytuacji nie ulegało wątpliwości, że albo nie były w ogóle przeprowadzone jakiekolwiek czynności dowodowe, albo też zostały one przeprowadzone poza postępowaniem, skoro w momencie jego wszczęcia materiał dowodowy był już zdaniem organu zgromadzony;

- organy skarbowe, z powodu braku czasu, odrzucają wnioski strony o przeprowadzenie dowodów na potwierdzenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, choć z przepisów wynika, że wnioski takie powinny być uwzględnione (art. 188 op);

- zawiadomienie o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego jest doręczane stronie w tej samej kopercie co decyzja.

Autor jest doradcą podatkowym w Spółce Doradztwa Podatkowego Ożóg i Wspólnicy sp. z o.o.