Memoriał czy kasa – czyli jak ustalić moment poniesienia wydatku inwestycyjnego

Wątpliwości sprowadzają się do tego, czy za moment ten należy uznać:

- chwilę zapłaty (tzw. zasada kasy), czy

- chwilę zarachowania kosztu inwestycji w księgach przedsiębiorcy (zasada memoriału).

Źródłem wątpliwości jest § 6 ust. 1 rozporządzeń strefowych mówiący, że „za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia (…)”.

Przepisy strefowe nie definiują, co należy rozumieć przez „poniesione koszty inwestycji” ani też nie określają momentu poniesienia tych kosztów. Wątpliwości potęguje zamienne użycie w tym samym przepisie określenia „wydatek” mogącego wskazywać na kasowe podejście do kosztów objętych pomocą oraz określenia „koszt” mogącego wskazywać na stosowanie obowiązującej przy prowadzeniu ksiąg zasady memoriału.

Różnie też kształtowała się praktyka organów podatkowych. Początkowo prezentowały niejednolite stanowisko. Próbą ujednolicenia interpretacji było pismo Ministerstwa Finansów z 5 kwietnia 2006 r. (PB4/KA-8213-321-25/06). Ministerstwo opowiedziało się w nim jednoznacznie za kasowym ujmowaniem kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. W efekcie dyrektorzy tych izb skarbowych, które dotąd opowiadały się za zasadą memoriału, wszczęli postępowanie w celu zmiany wydanych interpretacji, chcąc ją dostosować do stanowiska ministerstwa.

Czytając pismo MF, trudno doszukać się spójnego uzasadnienia opartego na konkretnych normach prawnych. Nie wdając się w polemikę ze stwierdzeniami w nim zawartymi, jestem zdania, że dla celów określenia kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego koszty inwestycji należy ustalać zgodnie z zasadą memoriału. Oto jakie argumenty za tym przemawiają.

Podstawową zasadą wykładni językowej jest nadawanie pojęciom lub zwrotom zawartym w przepisach prawnych znaczeń przypisywanych im w języku potocznym, chyba że pojęcia te lub zwroty zostały uprzednio zdefiniowane na gruncie przepisów prawa. Skoro zatem ustawodawca zdefiniował pojęcie wydatku przez pojęcie „poniesionego kosztu”, istotne jest ustalenie znaczenia nadawanego temu związkowi frazeologicznemu przez język polski. Poniesienie kosztu nie jest jednoznaczne w języku potocznym z faktyczną realizacją wydatków, gdyż określenie „ponieść” definiowane jest jako „zostać obarczonym, obciążonym czymś; doznać, doświadczyć czegoś”.

Potoczne znaczenie określenia „poniesienie kosztu” odczytywać więc można jako bycie obciążonym kosztem, np. wskutek wystawienia przez kontrahenta faktury za sprzedaż towaru lub wykonanie usługi.

Wyniki wykładni literalnej potwierdza wykładnia systemowa i celowościowa.

Rozporządzenia strefowe precyzują warunki uzyskiwania zwolnień podatkowych wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop). Jednocześnie art. 9 ust. 1 updop mówi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, czyli zgodnie z ustawą o rachunkowości. Ponadto § 6 rozporządzeń strefowych nakazuje ustalać wartość kupowanych bądź wytwarzanych środków trwałych zgodnie z przepisami updop, a środki te powinny być zaliczane do składników majątku podatnika zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Zatem dla celów ustalenia treści norm prawnych wyrażonych w przepisach rozporządzeń strefowych konieczne jest odwołanie się do współtworzących te normy odpowiednich przepisów updop oraz ustawy o rachunkowości, w szczególności dotyczących wartości początkowej środków trwałych nabywanych w ramach inwestycji.

W obu tych aktach prawnych zasadą jest ujmowanie kosztów niezależnie od ich zapłaty. W updop od tej zasady są jedynie nieliczne wyjątki (np. koszty odsetek), z kolei mówiąc o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, przepisy updop odnoszą się wprost do kwot należnych zbywcy (a nie zapłaconych).

Memoriałowe ujmowanie kosztów potwierdza również obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. art. 15a ust. 7 updop, zgodnie z którym „za koszt poniesiony (…) uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)”. Natomiast art. 15 ust. 4e updop mówi, że „za dzień poniesienia kosztu (…) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”.

Kasowego ujmowania kosztów inwestycji nie da się pogodzić z samą treścią rozporządzeń strefowych. W wypadku tzw. starych, dużych przedsiębiorców strefowych (którzy uzyskali pozwolenia przed 1 stycznia 2001 r.) uznają one za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą także koszty z tytułu wkładów niepieniężnych. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego nie dochodzi jednak do zapłaty, a koszt inwestycji zwiększa się o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wkłady niepieniężne. W takiej sytuacji moment poniesienia kosztów z tytułu wkładów niepieniężnych może być ustalony wyłącznie według metody memoriałowej.

Rozporządzenie Rady Ministrów z 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej w pierwotnym brzmieniu określa wydatki inwestycyjne jako „wydatki faktycznie poniesione”. Ponieważ termin „wydatek” w ujęciu księgowym związany jest z przepływem środków pieniężnych, ówczesna definicja wskazywała na konieczność ujęcia wydatków inwestycyjnych zgodnie z tzw. zasadą kasową.

Po zmianie tego rozporządzenia z 30 marca 2004 r. termin „wydatki faktycznie poniesione” zastąpiono terminem „poniesione koszty inwestycji”. Zakładając racjonalność prawodawcy, należy uznać, że mieliśmy tu do czynienia z celowym działaniem, będącym odpowiedzią na postulaty przedsiębiorców dotyczące wprowadzenia definicji kosztów inwestycji odpowiadającej analogicznym przepisom updop. W konsekwencji termin „poniesione koszty inwestycji” powinien być interpretowany jako koszty ekonomicznie obciążające podatnika, ujmowane w dacie dokonania operacji gospodarczej (zasada memoriałowa).

Gdyby przyjąć, że dla celów kalkulacji wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy obowiązuje inna metoda ustalania kosztów inwestycji, wówczas podatnicy byliby zobowiązani do prowadzenia dodatkowej, odrębnej ewidencji środków trwałych. W tej ewidencji, w odróżnieniu od ewidencji bilansowej i podatkowej, koszty zaliczane do wydatków kwalifikowanych byłyby rejestrowane według daty zapłaty.

Tymczasem przepisy strefowe nie przewidują obowiązku prowadzenia dodatkowej ewidencji dla celów ustalenia wysokości kosztów zaliczonych do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą ani też nie podają zasad jej prowadzenia.

Trudno obecnie przewidzieć, jak zakończy się spór podatników z organami podatkowymi co do momentu ujęcia kosztów inwestycji jako kwalifikujących się do objęcia pomocą. Trwa co najmniej kilka postępowań, które swój finał znajdą w sądzie. Wielu przedsiębiorców pogodziło się jednak ze stosowaniem metody kasowej i prowadzą ewidencję w sposób umożliwiający ustalenie kosztów inwestycji zgodnie z tą metodą.

Nie licząc kłopotów natury ewidencyjnej, dyskusja o momencie ujęcia kosztów może się wydawać nieco akademicka. Wybór jednak określonej metody może też wiązać się z konkretnymi skutkami finansowymi, jeśli uwzględni się również dyskontowanie kosztów inwestycji (więcej na temat dyskontowania napiszemy w jednej z kolejnych DF). Skutki te najłatwiej zobrazować na przykładzie.

Przedsiębiorca zainwestował w strefie 100 mln zł. Reguluje swoje zobowiązania średnio z miesięcznym opóźnieniem w stosunku do daty wystawienia faktury. Oznacza to, że stosując metodę memoriału, każdy koszt dyskontujemy za okres krótszy o jeden miesiąc. Przy stopie referencyjnej 6 proc. rocznie miesięczny czynnik dyskontujący zostanie skalkulowany według stopy 0,5 proc., co przy kosztach inwestycji 100 mln zł łącznie daje systematyczną różnicę 500 tys. zł. Wziąwszy pod uwagę intensywność pomocy w wysokości 50 proc. w ogólnym rachunku, metoda memoriałowa daje limit pomocy publicznej większy o 250 tys. zł.

O zasadzie memoriału mówi art. 6 ustawy o rachunkowości, a polega ona na ujmowaniu w księgach rachunkowych ogółu operacji gospodarczych dotyczących danego okresu, niezależnie od tego, czy zostały one w tym okresie opłacone.

Zasada memoriału oznacza, że do przychodów ze sprzedaży zalicza się kwoty należne przedsiębiorcy, natomiast do kosztów zarachowuje się koszty poniesione, mimo że nie zostały opłacone.

Aby można było mówić o koszcie poniesionym, po pierwsze musi dojść do ekonomicznego zużycia zasobów (pracy ludzkiej, majątku) w szerokim znaczeniu. Po drugie koszt ten musi obciążać przedsiębiorcę. Dla celów rachunkowości decydujące znaczenie ma posiadanie dowodu (najczęściej faktury) potwierdzającego dokonanie operacji gospodarczej, na skutek której dochodzi do ekonomicznego obciążenia kosztem. Poniesienie kosztu w takim ujęciu ma charakter definitywny, tzn. przedsiębiorca nie może się wycofać z poniesienia kosztu, gdyż jednocześnie dochodzi do zaciągnięcia zobowiązań. Zarachowanie kosztu nie oznacza zatem jedynie deklaracji jego poniesienia.

Od zasady memoriału należy odróżnić zasadę współmierności przychodów i kosztów, która odnosi się do problematyki potrącania (zarachowania) kosztu (już poniesionego) w rachunku zysku i strat i przypisania go do właściwego okresu.

Przepisy ustawy o rachunkowości precyzyjnie określają wymogi co do treści zapisów księgowych. W szczególności jej art. 23 ust. 2 wskazuje, że zapis księgowy powinien zawierać m.in. dwie daty: datę dokonania operacji gospodarczej oraz datę zapisu księgowego. W praktyce data dokonania operacji gospodarczej wynika najczęściej z faktury sprzedaży lub zakupu.