Powrót do sprawy zakończonej ostateczną decyzją jest możliwy, ale tylko w wyjątkowych sytuacjach. Aby tak się stało, trzeba wznowić postępowanie podatkowe. Zasady, na jakich się to odbywa, określają przepisy ordynacji podatkowej (op). Wznowienie postępowania pozwala podważyć decyzje, które nie mogą być już kwestionowane. Jest więc nadzwyczajnym środkiem prawnym, podobnie jak stwierdzenie nieważności decyzji i uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej przez organ, który ją wydał, albo organ wyższego stopnia.

Przyczyną „uruchomienia” nadzwyczajnych środków obalenia decyzji ostatecznych mogą być zarzuty popełnienia poważnych błędów w samym postępowaniu podatkowym albo inne negatywne okoliczności, które doprowadziły do wydania decyzji. Dotyczy to także wznowienia postępowania. Jego celem jest sprawdzenie, czy wady te miały – a jeśli tak, to jaki – wpływ na decyzję podjętą w wyniku zakwestionowanej procedury. Na skutek wznowienia może dojść do uchylenia lub zmiany decyzji podatkowej. Ze względu bowiem na wagę uchybień może się okazać, że doprowadziły one do wydania decyzji merytorycznie błędnej i niesłusznej. Choć wznowienie postępowania jest środkiem nadzwyczajnym, podatnicy próbują go wykorzystywać coraz częściej. Świadczy o tym dość już bogate orzecznictwo sądów administracyjnych.

Decyzja jest ostateczna, jeśli nie służy od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 op). Ostateczne są więc decyzje podatkowe:

Jeśli organ podatkowy zdecyduje się wznowić postępowanie, sprawa rozpatrywana jest jeszcze raz,co oznacza, że urzędnik wyda nową decyzję

- wydane w I instancji (przez wójta, burmistrza, prezydenta miasta – gdy chodzi o tzw. podatki samorządowe, np. od nieruchomości czy rolny, albo przez urząd skarbowy) – jeśli nie wniesiono od nich odwołania w ciągu 14 dni (istnieje możliwość przywrócenia tego terminu),

- wydane w II instancji (przez izbę skarbową albo samorządowe kolegium odwoławcze – w sprawach podatków tzw. samorządowych), utrzymujące w całości w mocy decyzje I instancji; te decyzje mogą być zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- wydane w II instancji, zmieniające decyzje zaskarżone, ale bez przekazywania sprawy do ponownego rozpoznania w I instancji; również na te decyzje można wnieść skargę do NSA,

- wydane w II instancji, uchylające w całości decyzje I instancji; także te decyzje można zaskarżyć do NSA. Ostateczne były także decyzje wydane na podstawie art. 261 op w sprawach o odszkodowanie za szkody spowodowane decyzją wydaną z naruszeniem prawa. Od nich bowiem odwołanie nie przysługiwało. Możliwe było tylko wystąpienie do sądu cywilnego. Od 1 stycznia 2007 r. firmy, które czują się pokrzywdzone takimi decyzjami, zwracają się o odszkodowanie bezpośrednio do sądu cywilnego.

Wszystkie wymienione decyzje mogą być wzruszone – zmienione w całości lub części albo uchylone bez względu na to, czy zaskarżono je do sądu administracyjnego, czy nie. Możliwe jest to w wyniku wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji, a także uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej.

Wznowienie postępowania może nastąpić także w sprawie zakończonej postanowieniem, na które przysługuje zażalenie (art. 219 w związku z art. 240 op). Chodzi o te postanowienia, które zamykają możliwość rozpatrzenia sprawy co do meritum, np. postanowienie o umorzeniu postępowania czy odmawiające przywrócenia terminu.

Zastosowanie trybu wznowienia postępowania możliwe jest także w odniesieniu do wyniku kontroli skarbowej, wywierającego skutki decyzji podatkowej (art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej). Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2005 r. (III SA/ Wa 1806/04). Nie można natomiast domagać się wznowienia ostatecznej decyzji, jeśli wniesiono na nią skargę do sądu administracyjnego. Przeciwko temu przemawiają przede wszystkim względy tzw. ekonomii procesowej (wyrok WSA z 2 lutego 2002 r., I SA/Ka 801/03).

Przyczyny, które powodują wszczęcie postępowania, określa art. 240 op. Wymienia ich jedenaście. Jest to wyliczenie wyczerpujące, co oznacza, że inne okoliczności nie mogą stać się powodem uruchomienia tej procedury. Mogą natomiast, w sytuacjach przewidzianych w op, doprowadzić do podważenia ostatecznej decyzji podatkowej w wyniku innych nadzwyczajnych środków zaskarżenia: stwierdzenia nieważności decyzji lub uchylenia albo zmiany decyzji ostatecznej. Powodem wznowienia nie może być zwłaszcza błędne ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego czy błędna ocena tego stanu. Orzekł tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2006 r. (II FSK 168/05). Z kolei w wyroku z 10 lipca 2003 r. (II SA 2809/01) zaznaczył, że postępowanie to może być poświęcone jednie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują przesłanki wznowienia określone w art. 240 op. Przedmiotem postępowania nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Tak orzekł NSA z wyroku z 14 grudnia 2005 r. (II FSK 47/05). Stwierdził, że art. 240 § 1 op odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych. Na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych – zaznaczył sąd.

Przepisy op nakazują wznowienie postępowania, jeśli:

- dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

- decyzję wydano w wyniku przestępstwa;

- decyzję wydał pracownik albo organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132 op (bo np. stroną w sprawie był ktoś z najbliższej rodziny pracownika, z najbliższej rodziny naczelnika urzędu skarbowego itp.);

- strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (nie otrzymała np. wymaganego zawiadomienia);

- wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, ale nieznane organowi, który wydał decyzję;

- decyzję wydano bez uzyskania wymaganego stanowiska innego organu (np. decyzję o umorzeniu podatku spadkowego wydano bez zgody gminy);

- decyzję wydano na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie uchylono lub zmieniono w sposób mający wpływ na treść kwestionowanej decyzji (chodzi o sytuację, gdy wyrok lub inne orzeczenie było prawną, a nie tylko faktyczną podstawą do wydania tej decyzji, np. postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez określoną osobę, które potem uchylono, bo osoba ta nie była spadkobiercą);

- decyzję wydano na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (co powoduje utratę mocy obowiązującej takiego przepisu);

- ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania albo inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, ma wpływ na treść wydanej decyzji (chodzi o sytuację, gdy umowa taka wywołuje wstecznie skutki korzystne dla strony postępowania podatkowego);

- na treść wydanej decyzji ma wpływ wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której Polska jest stroną (jeśli np. uzgodnienie doprowadzi do tego, że dany podatnik ma płacić podatek tylko za granicą, a nie w Polsce);

- na treść wydanej decyzji ma wpływ orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Coraz częściej zdarza się, że postępowanie trzeba wznowić, bo na jaw wyjdą nowe dowody w sprawie

Sfałszowanie dowodu albo przestępstwo, które doprowadziło do wydania decyzji, muszą być – jako przyczyna wznowienia postępowania – stwierdzone prawomocnym wyrokiem karnym. Takim przestępstwem może być łapownictwo czy poważna groźba pod adresem urzędnika wydającego decyzję. Jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie niezbędne dla ochrony interesu publicznego, można wznowić postępowanie także przed wydaniem przez sąd wyroku stwierdzającego sfałszowanie dokumentu lub popełnienie przestępstwa.

Ocena, czy takie okoliczności zachodzą, należy do organu decydującego o wznowieniu. W wyroku z 15 listopada 2005 r. (III SA/WA 2442/05) WSA zaznaczył, że nie wystarczy oczywistość fałszu. Trzeba jeszcze uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez właściwy organ (a będzie nim przede wszystkim sąd karny) jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Korzystanie z tego wyjątku wymaga dużej ostrożności, by nie dopuścić do sytuacji, gdy po zakończeniu postępowania o wznowienie zapadnie wyrok wykluczający fałszywość dowodu. Ten sam sąd w wyroku z 8 sierpnia 2006 r. (III SA/ WA 745/06) wyjaśnił, że fałszywość dowodów jest oczywista, gdy jest widoczna dla osoby niemającej wiedzy specjalistycznej, gdy fałszerstwo „rzuca się w oczy”, jest tak widoczne, że nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania wyjaśniającego. Wznowienie postępowania z powodu sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa dopuszczalne jest również wtedy, gdy postępowanie karne nie może być wszczęte wskutek upływu czasu (przedawnienia) albo z innych przyczyn.

Wystarczającym powodem wznowienia postępowania jest też to, że strona nie brała udziału w sprawie bez swej winy. Taka sytuacja jest bowiem równoznaczna z pozbawieniem możliwości obrony. Przesłanka niebrania udziału w sprawie rozumiana jest szeroko, nie tylko jako nieobecność strony, ale również jako uniemożliwienie jej czynnego udziału w sprawie. Sytuacja taka może być konsekwencją niedopuszczenia strony (podatnika, płatnika itd.) albo jej pełnomocnika do udziału, przede wszystkim wskutek niezawiadomienia o wszczęciu postępowania albo o terminie rozprawy czy innych czynnościach, w których ma prawo uczestniczyć. Powodem niebrania udziału w sprawie, mimo prawidłowego zawiadomienia, mogą być też trudne do przezwyciężania przeszkody dotyczące strony. Warto przypomnieć tu wyrok z 16 września 2005 r. (II SA/Wa 1029/05), w którym WSA stwierdził, że jeśli przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe ciążące solidarnie na dwu lub większej liczbie podatników, to każdy z nich powinien brać udział w postępowaniu w charakterze strony. W przeciwnym wypadku postępowanie jest dotknięte wadą, która stanowi przesłankę wznowienia postępowania albo uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. W innym wyroku z 3 lutego 2005 r. (III SA/Wa 919/04) WSA stwierdził, że przesłanka wznowienia postępowania jest spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu, jak i gdy nie uczestniczyła tylko w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Co więcej, naruszenie przepisów dotyczących udziału strony w postępowaniu uzasadnia wznowienie niezależnie od tego, czy miało wpływ na wynik sprawy i treść rozstrzygnięcia, czy nie. Formalną podstawą wznowienia jest sam brak udziału strony w postępowaniu, bez jej winy, w postępowaniu lub w jakimś jego stadium – zaznaczył WSA.

Wznowienie postępowania możliwe jest m.in. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op. Przepis ten w praktyce najczęściej wskazywany jest jako podstawa prawna wszczęcia tej procedury. Konieczne jest jednak, by ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne i dowody spełniały określone warunki. Chodzi o to, by:

- dowody były nowe,

- istniały w dniu wydania decyzji,

- nie były znane organowi, który wydał decyzję,

- były istotne i w konsekwencji miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op jest niedopuszczalne.

NSA w wyroku z 4 listopada 2005 r. (FSK 2470/04) stwierdził, że skoro nowe dowody prawidłowo ocenione nie dają podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, to nie można ich uznać za „istotne” w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 op. Kryterium „istotne” odnosi się zarówno do okoliczności, jak i dowodów, o których mowa w tym przepisie. Z kolei WSA w wyroku z 9 czerwca 2004 r. (III SA 424/03) wyjaśnił, że przez pojęcie dowodów i okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były badane w postępowaniu zwyczajnym (pierwotnym), oraz takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. WSA orzekł, że nie jest takim dowodem, jako złożone po zakończeniu zwykłego postępowania, oświadczenie przedsiębiorcy budowlanego o tym, że prowadził prace budowlane na działce podatników korzystających z ulgi podatkowej.

Bez znaczenia jest to, dlaczego organ prowadzący pierwotne postępowanie ich nie znał – czy wskutek własnych zaniedbań, niestarannego przeprowadzenia dowodów czy z innych przyczyn. Nie mogą być powodem wznowienia postępowania okoliczności, które znane były sądowi administracyjnemu w momencie rozpatrywania skargi na decyzję kwestionowaną potem w postępowaniu o wznowienie, a sąd ten skargę oddalił.

Za nową okoliczność, uzasadniającą wznowienie postępowania podatkowego, WSA uznał natomiast uzasadnianie rozstrzygnięcia zawartego w wyroku sądu okręgowego w sprawie cywilnej, w sytuacji gdy wyrok ten był wydany po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego (wyrok z 24 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 1120/06). Sąd okręgowy potwierdził ważność niestandardowego sposobu podziału zysków w spółce cywilnej, który organ podatkowy uznał za niedopuszczalny i w związku z tym inaczej ustalił dochody, a w konsekwencji również podatek należny od wspólników. Nową okolicznością, zdaniem WSA, było uzyskanie od kontrahentów, po dacie decyzji podatkowej, duplikatów faktur potwierdzających nabycie towarów. Ich oryginałów podatnik mimo wezwania nie był w stanie wcześniej przedstawić. W ocenie WSA oznacza to, że dowód ten nie był poddany analizie w toku kontroli i w samej decyzji (wyrok z 30 sierpnia 2006 r., III SA/ Wa 947/06).

- W praktyce (przedstawicieli fiskusa i sądowej) przyjmuje się, że nie jest powodem wznowienia postępowania nowa wykładnia przepisów (inne ich rozumienie) przeprowadzona np. przez ministra finansów ani też w orzecznictwie sądowym. Nowa wykładnia nie jest ani faktem, ani dowodem. Okoliczność faktyczna to zdarzenie niezależne od przepisów – stwierdził WSA w wyroku z 8 czerwca 2004 r. (III SA 275/03).

- Nie jest nowym dowodem odmienne wyliczenie przez podatnika kwoty podatku, oparte na tym samym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, który był podstawą wydania kwestionowanej decyzji – orzekł WSA w wyroku z 8 czerwca 2004 r. (III SA 2696/02). Zdaniem WSA nawet gdyby okazało się, że przedstawione przez podatnika wyliczenie podatku jest prawidłowe, wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania nie byłoby możliwe. Kwestie dotyczące wyliczenia podatku mogą być rozważane w postępowaniu zwykłym.

- Nie uzasadnia wznowienia błędna ocena dowodu, jeśli istniał on i był znany organowi wydającemu decyzję – postanowił WSA w wyroku z 31 maja 2004 r. (III SA 134/03). W sprawie chodziło o ocenę kontraktu, który podatnik uznał za umowę leasingu, a izba skarbowa potraktowała jako umowę sprzedaży na raty. Takie samo stanowisko zajął NSA w wyrokach z 14 grudnia 2005 r. (II FSK 47/05) i z 13 stycznia 2006 r. (II FSK 168/05). W tym drugim stwierdził, że normodawca nie przewidział możliwości wznowienia postępowania z powodu błędnie ustalonego stanu faktycznego czy błędnej oceny tego faktu. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Nie uzasadnia wznowienia także odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji.

Wznowienie postępowania jest możliwe na żądanie podatnika, z urzędu oraz w wyniku sprzeciwu złożonego przez prokuratora

O wznowienie postępowania może też, za zgodą strony (przedsiębiorcy), zwrócić się na podstawie art. 133a op organizacja społeczna, jeżeli jest to uzasadnione jej celami statutowymi i przemawia za tym interes publiczny. W wypadku wznowienia z urzędu inicjatywa może pochodzić od samego organu podatkowego, a także rzecznika praw obywatelskich czy od osoby trzeciej skarżącej się na zaniedbania albo nienależyte wykonywanie obowiązków przez pracowników aparatu skarbowego bądź na naruszenie przez nich praworządności.

Tylko na żądanie strony wznawia się postępowanie z powodu niebrania przez nią udziału w postępowaniu, a także z powodu uznania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu, na podstawie którego wdano decyzję, za niezgodny z konstytucją. W obu tych wypadkach podatnik ma niewiele czasu na wystąpienie z żądaniem. Może je zgłosić wyłącznie w terminie miesiąca: w pierwszym wypadku od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, w drugim – od wejścia w życie orzeczenia TK, tj. od dnia ogłoszenia go w Dzienniku Ustaw, albo od terminu utraty jego mocy obowiązującej wskazanego w orzeczeniu Trybunału. Podanie o wznowienie złożone po terminie nie będzie w ogóle rozpatrywane. Możliwe jest jednak przywrócenie terminu złożenia podania o wznowienie postępowania. Tylko na żądanie strony może być również wznowione postępowanie z tej przyczyny, że ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania albo inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której RP jest stroną, ma wpływ na treść decyzji wydanej w pierwotnym postępowaniu. Nie jest w żaden sposób ograniczona czasowo możliwość wznowienia postępowania z innych przyczyn niż tu wskazane. Dotyczy to również wznowienia z powodu wpływu na treść kwestionowanej decyzji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wniosek o wznowienie musi spełniać wszystkie formalne warunki podania (art. 168 op).

Podanie o wznowienie postępowania przedsiębiorca wnosi do organu ostatniej instancji, tj. tego, który ostatni wydał decyzję w sprawie (art. 244 § 1 op). Jeśli zatem od decyzji nie wniesiono odwołania, wznowienie należy do kompetencji organu I instancji, jeśli odwołanie było – do organu II instancji (odwoławczego). Jeżeli jednak przyczyną wznowienia jest działanie tego organu, o wznowieniu decyduje organ wyższego stopnia. On wyznacza też organ, który przeprowadzi postępowanie zmierzające do ustalenia, czy występują przesłanki do wznowienia. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w ostatniej instancji decyzję wydał minister finansów, dyrektor izby skarbowej lub celnej oraz samorządowe kolegium odwoławcze. Jeśli przyczyną wznowienia są działania tych organów, wniosek o wznowienie będą rozpatrywać one.

Jeśli wznowienie jest dopuszczalne, wydaje się postanowienie o wznowieniu. Natomiast odmowa wznowienia musi mieć formę decyzji, co oznacza, że można się od niej odwołać, a potem wnieść skargę do sądu administracyjnego. Jeśli decyzja jest dla ubiegającego się o wznowienie pozytywna, organ podatkowy musi zbadać przede wszystkim, czy istnieją przesłanki do wznowienia. W postępowaniu o wznowienie obowiązują wszystkie reguły odnoszące się do zwykłego postępowania podatkowego. Urzędnik zdecyduje... W wyniku zbadania sprawy co do meritum (art. 245 op) możliwe są decyzje o:

- uchyleniu decyzji dotychczasowej (kończącej pierwotne postępowanie) – jeśli organ podatkowy stwierdzi, że istnieje którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 op przesłanek uzasadniających wznowienie; w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo umarza postępowanie,

- odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej (w całości lub w części) – jeśli nie zostaną stwierdzone podstawy do wznowienia postępowania,

- odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej (w całości lub w części) – jeśli wprawdzie organ stwierdzi istnienie przesłanek do wznowienia, ale: – wskutek wznowienia postępowania mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej (czyli jeśli mimo uchybień formalnych uzasadniających wznowienie decyzja pierwotna była merytorycznie prawidłowa),

– nowej decyzji nie można by wydać z powodu przedawnienia prawa do wymiaru podatku (art. 68 op) albo samego podatku (art. 70 op).

W dwóch ostatnich wypadkach w decyzji odmownej musi znaleźć się stwierdzenie, że były podstawy do wznowienia postępowania (czyli powody formalne do wznowienia). Wydający ją organ musi też wskazać, dlaczego decyzji pierwotnej nie można było uchylić.

W razie wznowienia postępowania następuje powrót do sprawy. Rozpatruje się ją jeszcze raz. Od nowej decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty można się odwołać do II instancji, a jeśli jest to decyzja II instancji – wnieść skargę do WSA. Dopuszczalne jest wstrzymanie z urzędu lub na żądanie strony decyzji dotychczasowej, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia. Takie postanowienie można zakwestionować zażaleniem (zarówno gdy jest to postanowienie pozytywne, jak i odmowne), chyba że wydali je: minister finansów, izba skarbowa lub samorządowe kolegium odwoławcze. Ich postanowień w ten sposób kwestionować nie można. Postępowanie o wstrzymaniu może być wydane przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania. Stronie, która poniosła szkodę wskutek decyzji ostatecznej następnie uchylonej w wyniku wznowienia postępowania albo której nieważność stwierdzono, przysługuje prawo do odszkodowania (art. 260 op). Obowiązują w tym zakresie ogólne reguły odpowiedzialności odszkodowawczej przewidziane w kodeksie cywilnym (art. 417

1

).