Ogólna zasada jest taka: podatnikiem VAT jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Dotyczy to nie tylko zarejestrowanych przedsiębiorców. Działalność gospodarcza – w świetle ustawy o VAT – to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Podatnikiem VAT można być także wtedy, gdy „czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”.
Niektóre usługi są jednak z tej działalności wyłączone. Nie będzie podatnikiem VAT osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Nie powinny być także osoby, które uzyskują przychody wymienione w art. 13 pkt 2 – 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof). Są to m.in. menedżerowie, których wynagrodzenie zaliczane jest do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9 updof). Nawet wtedy, gdy zarejestrowali własną firmę. Ich przychody rozlicza więc zarządzana spółka (płatnik).
Czy zakwalifikowanie przychodów do działalności osobistej wystarczy, aby uznać, że menedżer nie musi płacić VAT? Nie, powinien jeszcze spełnić warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten jest napisany dość niezrozumiale, ale w uproszczeniu chodzi o umowę ze zlecającym wykonanie czynności zarządczych, z której wynikają warunki świadczenia tych usług, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.
W zasadzie każda umowa określa warunki jej wykonania oraz wynagrodzenie, tak więc decydująca jest tu kwestia odpowiedzialności. Jak podkreśla się w doktrynie, chodzi o to, aby zleceniodawca zobowiązany był do pokrycia wszelkich roszczeń zgłaszanych przez osoby trzecie, które dotyczą czynności zleceniobiorcy („Ustawa o VAT. Komentarz” pod red. Jerzego Martiniego, Difin 2006, s. 212).
Tak też ten przepis rozumieją organy podatkowe. Przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 1 sierpnia 2007 r. (IPPP1/443-14/07-2/SM) stwierdziła: „sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku VAT) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich”.
Ponieważ w rozpatrywanej przez warszawską izbę skarbową sprawie odpowiedzialność za działania członka zarządu ponosiła spółka, jego usług nie można zaliczyć do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Nie jest więc podatnikiem VAT.
Podobnie było w sprawie, którą zajął się Urząd Skarbowy w Namysłowie (interpretacja z 24 kwietnia 2006 r., PP/443-3/06). Menedżer prowadzi działalność gospodarczą i podpisał kontrakt ze spółką. Wynika z niego, że są spełnione warunki, o których mówi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, m.in. dotyczący odpowiedzialności wobec osób trzecich. Menedżer nie jest więc podatnikiem VAT, mimo że prowadzi własną firmę.
Także Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu w interpretacji z 27 kwietnia 2006 r. (PP/443-27-2/06) uznał, że zawarcie w kontrakcie klauzuli „odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez menedżera ponosi firma x” jest jednym z elementów wyłączających opodatkowanie. Menedżer bowiem „tworzy ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami i nie odpowiadając wobec osób trzecich”.
Inaczej będzie, gdy menedżer sam odpowiada za swoje działania. Tak wynika z interpretacji Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z 24 lipca 2006 r. (1421/AV/443-599/DEC/ KW /06). Umowa o zarządzanie nie przewiduje odpowiedzialności spółki za szkody wyrządzone przez menedżera osobom trzecim w związku z jej realizacją. Mogą one kierować ewentualne roszczenia bezpośrednio do niego. Zarządca jest więc podatnikiem VAT.
Także Urząd Skarbowy w Starogardzie Gdańskim w interpretacji z 17 lipca 2006 r. (PP-443/10818/25/06) uznał, że zawarcie w umowie klauzuli „za skutki swoich działań wobec osób trzecich zarządca ponosi odpowiedzialność do wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia” powoduje, że menedżer staje się VAT-owcem.
Oczywiście menedżerowi podatnikowi, który nie przekroczył w ciągu roku 10 000 euro obrotu (w 2008 r. 50 000 zł), może przysługiwać zwolnienie podmiotowe.
Gerard Dźwigała, radca prawny i doradca podatkowy, Kancelaria Dźwigała & Ratajczak
Z praktyki urzędów wynika, że decydujące znaczenie dla uznania menedżera za podatnika VAT może mieć klauzula w kontrakcie o odpowiedzialności. Menedżer nie będzie podatnikiem, jeśli spółka ponosi pełną odpowiedzialność za jego działania wobec osób trzecich. Jednak niezamieszczenie takiej klauzuli w umowie nie przesądza jeszcze automatycznie o tym, że menedżer staje się VAT-owcem. Brak odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich przy wykonywaniu umowy może wynikać po prostu z przepisów prawa cywilnego.
Poza tym w wielu przypadkach kwestia odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich jest zagadnieniem teoretycznym ze względu na zakres ich obowiązków, który może dotyczyć wyłącznie spraw wewnętrznych firmy (np. finansów czy administracji) bez reprezentowania jej na zewnątrz i bez praktycznej możliwości wyrządzenia szkody jej klientom czy kontrahentom. Kwalifikowanie danej działalności jako objętej opodatkowaniem lub nie na podstawie kryterium, które w tej działalności pozostaje de facto bez znaczenia, daje kolejny dowód na niedoskonałość omawianej regulacji.