– Spółka podpisała umowę zamiany prawa własności gruntu na prawo użytkowania wieczystego innego gruntu. Czy umowa zamiany, której przedmiotem jest grunt niezabudowany sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako teren przemysłowy, podlega opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT i wymaga wystawienia faktury VAT? – pyta czytelnik DF.

Zgodnie z art. 603 kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Obie strony przenoszą więc na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy. W świetle art. 604 k.c. do takiej umowy należy stosować odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Choć przepisy kodeksu mówią tylko o zamianie rzeczy, w praktyce możliwa jest też oczywiście zamiana towaru na usługę czy usługi na usługę.

Umowa zamiany nie została wymieniona wprost w przepisach ustawy o VAT jako odrębna transakcja podlegająca opodatkowaniu. Nie znaczy to jednak, że nie może być objęta tym podatkiem. Na zamianę towarów należy spojrzeć jak na dwie odpłatne dostawy towarów, wykonywane przez obydwie strony umowy. W wyniku zamiany dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na drugą stronę umowy. Nietypowa jest tylko odpłatność – nie są to pieniądze, lecz inny towar (ewentualnie inny towar plus dopłata).

Z kolei w wypadku zamiany towaru na usługę po jednej stronie mamy do czynienia z dostawą, a po drugiej z inną czynnością opodatkowaną VAT – odpłatnym świadczeniem usług.

Jak podkreślił Urząd Skarbowy Warszawa-Targówek w interpretacji z 18 lipca 2006 r. (1437/ZI/443/276/DJW/06): „z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wynika wcale, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Innymi słowy dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność”.

Każde ze świadczeń, do których dochodzi w ramach zamiany, należy ocenić odrębnie – czy dostawca/usługodawca spełnia warunki określone w ustawie o VAT dla podatnika, czy i jaką stawką VAT powinno być opodatkowane.

Jeśli obie strony umowy są czynnymi podatnikami VAT, co do zasady u każdej z nich powstanie obowiązek podatkowy (obie będą musiały wystawić faktury i naliczyć należny VAT). Chyba że dostawa/usługa u jednej z nich będzie przedmiotowo zwolniona z VAT (lub niepodlegająca temu podatkowi, np. gdy w grę wchodzi przedsiębiorstwo). Wówczas podatek od swojej dostawy naliczy tylko druga strona. Oczywiście może się zdarzyć, że u obu stron w grę wchodzi zwolnienie przedmiotowe (lub dostawa/usługa niepodlegająca VAT). W takiej sytuacji podatek nie pojawi się u żadnej ze stron.

Tak samo będzie w sytuacji, gdy jeden kontrahent (lub obaj) będzie podatnikiem podmiotowo zwolnionym z VAT (korzystającym ze zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców) bądź w ogóle nie będzie podatnikiem (np. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej).

Jeśli opodatkowane są oba świadczenia w ramach zamiany, dla każdego z nich odrębnie należy ustalić podstawę opodatkowania i właściwą stawkę VAT. Ze stawką nie powinno być problemu. Bierzemy pod uwagę właściwą dla danego towaru/usługi. Więc gdy zamieniane towary/usługi podlegają różnym stawkom VAT, zastosowanie będą mieć dwie różne stawki (jak już wspomniałam, niekiedy w grę może wchodzić zwolnienie).

Moment powstania obowiązku podatkowego określamy zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Jest nim chwila wydania towaru, wykonania usługi, a jeżeli dostawa/usługa powinna być potwierdzona fakturą, chwila wystawienia faktury, nie później jednak niż siódmy dzień, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Większy kłopot może sprawiać ustalenie podstawy opodatkowania. Niektóre organy podatkowe twierdzą, że należy ją określić zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Mamy tu bowiem do czynienia z sytuacją, gdy dla czynności podlegających opodatkowaniu nie została określona cena.

Jak czytamy w piśmie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 29 września 2006 r. (1471/NTR1/443-263c/06/LS) odnoszącym się do umowy zamiany: „Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania stanowi obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, zwiększona o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w przypadku gdy dla danej dostawy nie została określona cena (...), podstawa opodatkowania winna być ustalona na podstawie art. 29 ust. 9 (...), tj. odpowiednio na podstawie wartości towarów obliczonych wg cen stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami) lub przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia wykonania tych czynności pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Inne powołują się na art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, który mówi, że jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek (tak np. pisma: Urzędu Skarbowego w Lesku z 16 listopada 2006 r., US-PP-443/10/06, Urzędu Skarbowego w Opatowie z 21 października 2005 r., PP/44312/05, Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 17 stycznia 2006 r., PP/443-87/05).

Pamiętajmy, że w ten sposób ustalamy podstawę opodatkowania, nawet jeżeli wartości zamienianych rzeczy nie są równe (wówczas umowa najczęściej przewiduje dopłatę jednej ze stron określonej kwoty w pieniądzu). I w tym wypadku przy zamianie podstawę opodatkowania będzie stanowić (u obu stron) cała wartość towarów podlegających zamianie, a nie różnica ich wartości (tak Urząd Skarbowy w Kole w piśmie z15 listopada 2005 r., PP/443-63/05/P/65/05, i Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach w piśmie z 2 lutego 2007 r., OG/005/193/PP2/443/3/06/07).

Wracając do pytania czytelnika, spółka jako czynny podatnik VAT będzie musiała opodatkować VAT dostawę niezabudowanego gruntu w ramach zamiany tylko wtedy, gdy dostawa ta nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z tego podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniem takim objęta jest „dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę”.

Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć przez „tereny przeznaczone pod zabudowę”, ale organy podatkowe interpretują to pojęcie bardzo szeroko. Ich zdaniem nie decydują o tym tylko zapisy w ewidencji gruntów, planie zagospodarowania przestrzennego, czy decyzja o warunkach zabudowy, ale nawet... zamiar właściciela terenu (patrz ramka).

Powołując się na ustawę Prawo budowlane, twierdzą, że terenem przeznaczonym pod zabudowę jest taki, na którym dopuszcza się wzniesienie jakichkolwiek obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury).

Dlatego gruntem przeznaczonym pod zabudowę będzie taki, na którym planuje się np. lokalizację wodnego zbiornika retencyjnego (zob. pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 8 marca 2007 r., OG-005/21/2007/PP/443-7/3/2007) czy cmentarza (tak Urząd Skarbowy w Lęborku w piśmie z 7 grudnia 2006 r., ULP-I/443-14/06).

Spółka musi więc ocenić, czy w świetle tych wyjaśnień posiadany przez nią grunt jest terenem przeznaczonym pod zabudowę, czy nie.

Jednak bez względu na to, czy dostawa nieruchomości w ramach zamiany będzie u spółki opodatkowana VAT, czy zwolniona z tego podatku, powinna być udokumentowana fakturą VAT. Przypomniał o tym Drugi Wielkopolski Urząd Skarbowy w Kaliszu w interpretacji z 14 czerwca 2007 r. (DWUS DP-443-27/07): „obowiązek wystawienia faktury nie jest uzależniony od tego, czy czynność podlega opodatkowaniu, czy też korzysta ze zwolnienia. Stosownie bowiem do postanowień § 8 rozporządzenia (ministra finansów z 25 maja 2005 r., DzU nr 95, poz. 798 ze zm. – przyp. aut.) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone nazwą Faktura VAT”.

Gdy dostawa jest zwolniona z VAT, na fakturze należy podać informację o przepisie, na podstawie którego stosujemy zwolnienie z podatku (wynika to z § 9 ust. 7 rozporządzenia).

Jeśli chodzi o drugą stronę transakcji zamiany (zbywcę prawa wieczystego użytkowania gruntu), ona również – jeśli jest czynnym podatnikiem VAT, będzie musiała wystawić fakturę dokumentującą przeniesienie tego prawa na spółkę. To także jest dostawa towaru w rozumieniu przepisów o VAT (co potwierdził NSA w uchwale siedmiu sędziów z 8 stycznia 2007 r., IFPS 1/06), opodatkowana co do zasady stawką VAT 22 proc. W grę może wchodzić również omówione wcześniej zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Gdyby teren był zabudowany, można by było rozważać zastosowanie zwolnienia z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 27 kwietnia 2004 r. (DzU nr 97, poz. 970), które dotyczy zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków, jeżeli te budynki/budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką w wysokości 0 proc.

Organy podatkowe o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę

W piśmie z 5 października 2006 r. (PP/443-8/06) Urząd Skarbowy w Końskich wyjaśnił, że skoro „ustawodawca w ustawie o VAT nie wskazuje, w oparciu o jakie dokumenty dostawca terenów określa, jakie jest ich przeznaczenie, właściwe jest przyjęcie uregulowań zawartych w ustawie (...) o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (...). Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W sytuacji gdy dla danego terenu brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, stawka podatku od towarów i usług lub ewentualne zwolnienie z tego podatku zależeć będzie także od obecnego charakteru działki, przy uwzględnieniu polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego. Wykorzystać należy także inne informacje będące w posiadaniu gminy: przeznaczenie gruntu, projekt opracowanego planu przeznaczenia, uregulowania kwestii przeznaczenia gruntu zawartego w umowie zamiany”.

Z kolei według Urzędu Skarbowego w Lęborku (pismo z 7 grudnia 2006 r., ULP-I/443-14/06) przez „grunt przeznaczony pod zabudowę” rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel świadomie przeznaczy pod zabudowę bądź potencjalnie będą traktowane jako tereny budowlane”. Także według Urzędu Skarbowego w Kartuzach (pismo z 21 września 2006 r., PP/443? P48/06/JK) „opodatkowaniu podlega dostawa, w tym i zamiana gruntów, które potencjalnie będą traktowane jako budowlane w planie miejscowego zagospodarowania przestrzennego gminy, jak i te, w stosunku do których właściciel w sposób dający się udowodnić uzewnętrznił zamiar ich przeznaczenia pod zabudowę”.