Można odliczyć VAT przy budowie infrastruktury i nie trzeba go płacić przy jej przekazaniu

Firmy, które nieodpłatnie przekazują samorządowym lub państwowym jednostkom infrastrukturę publiczną (drogi, wiadukty, ronda, urządzenia sieci elektrycznej lub wodno-kanalizacyjnej itp.), muszą - oceniając koszt tej operacji - wziąć pod uwagę również ustawę o VAT.

Podatek ten może znacząco podnieść koszt całej inwestycji - wtedy, gdy nie można odliczyć VAT przy nabyciu towarów i usług zużytych na wybudowanie (modernizację) infrastruktury albo gdy trzeba wykazać VAT należny przy jej przekazaniu. Ale ostatnie wyroki sądowe i interpretacje są korzystne dla podatników.

Jeśli przedsiębiorca wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupach. Tak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W omawianej kwestii kluczowe jest znaczenie wyrażenia "wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Czy chodzi tylko o "wykorzystanie" nabytych towarów i usług polegające na ich odsprzedaży w ramach opodatkowanego obrotu albo pozostawienie ich w majątku firmy, gdzie będą w określony sposób służyły do wytwarzania towarów i usług, których zbycie będzie opodatkowane? A może wystarczy dla zachowania prawa do odliczenia, że towary i usługi "wyszły" z majątku przedsiębiorcy - choćby w ramach zdarzenia niepodlegającego opodatkowaniu - faktycznie pozostając w funkcjonalnym związku z działalnością opodatkowaną? Chodzi o przypadki, gdy są nabyte przez przedsiębiorcę do rozpoczęcia, kontynuacji lub zwiększenia jego działalności opodatkowanej i faktycznie służą temu celowi (choć nie należą już do jego majątku).

Budowa elementów infrastruktury publicznej, które na mocy odrębnych przepisów czy umów są nieodpłatnie wydawane jednostkom samorządowym lub państwowym, prawie zawsze wiąże się z zamiarem rozpoczęcia, utrzymania lub rozszerzenia działalności gospodarczej (która podlega VAT). Toteż mając na względzie zasadę neutralności, należy przychylić się do drugiego z powyżej opisanych stanowisk. Taki też podgląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2000 r. (I SA/Łd 766/98). Jego zdaniem do odliczenia wystarczy, że kupione usługi bądź towary są realnie związane ze sprzedażą opodatkowaną. Jak czytamy w wyroku: "Skoro wynajmowanie magazynu, do którego prowadzi wybudowana (przebudowana) droga, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to istnieje związek między podatkiem naliczonym wynikającym z faktury zakupu związanego z budową, przebudową, remontem drogi a opodatkowaną sprzedażą usług wynajmu magazynu".

Także w wyroku z 28 października 2003 r. (III SA 1693/02) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w sensie ogólnym" istnieje związek między działalnością polegającą na budowie obiektu handlowego i zakupach potrzebnych towarów i usług, i następnie osiąganiem czynszu z tytułu jego dzierżawy i przekazaniem osobom trzecim infrastruktury technicznej związanej z tym obiektem.

Podobne rozstrzygnięcia można znaleźć w wyrokach o sygnaturach I SA/Łd 214/97, I SA/Łd 662/97, I SA/Łd 1162/07, I SA/Po 113/99, I FSK 396/06. Zostały one wprawdzie wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r., ale naszym zdaniem są nadal aktualne.

Nie powinno więc być wątpliwości, że przedsiębiorca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach infrastruktury, która będzie później nieodpłatnie przekazana.

Czy przekazując nieodpłatnie infrastrukturę, trzeba wykazać VAT należny? Organy podatkowe zwykle uważają, że tak. Powołują się na przepisy unijne, z których wynika ogólny nakaz opodatkowania każdego nieodpłatnego przekazania usług i towarów, jeżeli tylko przy ich nabyciu przysługiwało odliczenie podatku. Przykładem takiego podejścia jest interpretacja Izby Skarbowej w Gdańsku z 10 stycznia br. (PI/443-45/06/Z/03). Organy podatkowe co prawda potwierdzają możliwość odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zużytych na wykonanie infrastruktury technicznej, ale jednocześnie uznają, że sama czynność wydania infrastruktury podlega VAT.

Zdarzają się też odmienne podglądy - np. Izby Skarbowej w Zielonej Górze, która w interpretacji z 27 kwietnia br. (II-1/4430-0039/07) uznała, że nieodpłatne świadczenie usługi wykonania generalnego remontu (modernizacji) drogi powiatowej nie jest opodatkowane. Argumentowała, że świadczenie to jest związane z prowadzeniem przez spółkę przedsiębiorstwa i nie podlega zrównaniu z odpłatnym świadczeniem usług.

Który pogląd jest słuszny? Przypomnijmy - przepisy, które odnoszą się do nieodpłatnego wydania towarów i usług (art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), uzależniają opodatkowanie od spełnienia się łącznie dwóch przesłanek: ¦ musi nastąpić przekazanie towaru lub usługi "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oraz ¦ przy nabyciu tych towarów i usług przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części.

Niespełnienie się którejś z tych dwu przesłanek wyklucza opodatkowanie.

Musimy też pamiętać o zasadzie, że jeżeli przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika aniżeli unijne, to organy podatkowe nie mogą powoływać się na normy wynikające z tych drugich.

Prowadzi to do wniosku, że nieodpłatne przekazanie elementów infrastruktury publicznej - nawet jeżeli przy nabyciu towarów i usług koniecznych do ich wytworzenia przysługiwało prawo do odliczenia - nie jest opodatkowane, jeżeli tylko wiązało się z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Takie też stanowisko wyraził niedawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyroki z 13 lipca br., III SA/Wa 3537/06 oraz III SA/Wa 3630/06). Sąd zauważył, że ustawa o VAT wskazuje jako przedmiot opodatkowania odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Od tego ustawodawca czyni wyjątek w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - dla nieodpłatnych dostaw towarów i świadczeń usług. Te czynności podlegają opodatkowaniu, jeśli nastąpiły w innym celu niż związanym z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Według sądu ścisła wykładnia obu przepisów prowadzi do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towaru na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie jest opodatkowane. Art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT są jasne - obie regulacje wyraźnie wskazują na warunek braku powiązania z prowadzeniem działalności. Organy podatkowe nie mogą interpretować przepisów contra legem. Zdaniem sądu to, że te czynności nie są opodatkowane, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć podatku VAT naliczonego przy zakupach z nimi związanych. Wyłączenie z opodatkowania VAT nie stawia podatnika w sytuacji ostatecznego konsumenta. Mniej korzystne w tym zakresie przepisy VI dyrektywy nie mogły być zastosowane przez organy podatkowe, skoro nie zostały one bezpośrednio włączone do regulacji polskiej ustawy o VAT. Tylko bowiem podatnik może powoływać się na bezpośrednie obowiązywanie przepisów unijnych o VAT, jeżeli są one odmienne od regulacji krajowych.

Wyroki te, o ile staną się prawomocne, mogą przynajmniej na jakiś czas - na zasadzie siły oddziaływania autorytetu sądu administracyjnego - utrwalić praktykę interpretowania i stosowania przepisów dotyczących nieodpłatnego wydania elementów infrastruktury publicznej.

Analizując skutki podatkowe nieodpłatnego przekazania infrastruktury publicznej, powinniśmy pamiętać o zasadzie neutralności VAT. Oznacza ona całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT naliczonego, jak również brak konieczności ponoszenia podczas inwestycji ciężaru należnego podatku. Potwierdzał to wielokrotnie w swoich wyrokach Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Przykładowo w sprawie C-268/83 (D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen) stwierdził, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń VAT naliczonym lub zapłaconym w toku jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów lub rezultatów, pod warunkiem że działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Podobne stanowisko ETS przedstawił w orzeczeniu w sprawie C-37/95 (Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV), w którym stwierdził, że przepisy dotyczące odliczenia "należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność gospodarczą".

Spór o rozliczenie przekazania infrastruktury publicznej będzie dopóty trwał, dopóki nie zostanie uznane za konieczne wyraźne wyłączenie tego zdarzenia - ze względu na zasadę neutralności - spod opodatkowania VAT. Nieracjonalne jest bowiem nakładanie ciężarów podatkowych na inwestorów, którzy z mocy przepisów prawa zmuszeni są nieodpłatnie oddawać część swojej inwestycji na rzecz jednostek samorządowych lub państwowych. Należy przy tym zauważyć, że podatnicy, którzy nie mieliby prawnego obowiązku wydania infrastruktury i wykorzystywaliby ją w swojej opodatkowanej działalności, pozostając jej właścicielem, mogliby w pełni korzystać z "zasady neutralności", w szczególności nie byliby obciążeni VAT należnym. Za nieuprawniony - choćby ze względu na konstytucyjną zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 konstytucji) - należy uznać pogląd, który dopuszcza ograniczenie "zasady neutralności" przy nieodpłatnych wydaniach wymuszonych odrębnymi przepisami prawa czy umowami.