Błędna wykładnia nie jest rażącym naruszeniem prawa

W listopadzie 2004 r. podatnik wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty VAT. Argumentował, że wykazał nienależne zobowiązanie podatkowe od kosmetyków nieodpłatnie dołączonych do sprzedawanego przez siebie miesięcznika. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Ich zdaniem czynność ta podlegała VAT. Decyzja organu odwoławczego stała się ostateczna. Podatnik wystąpił o stwierdzenie jej nieważności, dowodząc, że spełniona została przesłanka rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 op. Organy podatkowe I i II instancji wydały decyzje odmowne. Podkreśliły, że stwierdzenie nieważności decyzji jest odstępstwem od zasady ich trwałości. Naruszenie prawa musi mieć postać kwalifikowaną. Jako rażące naruszenie prawa należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i jednoznaczny, a nie błędną wykładnię prawa.

Podatnik złożył skargę do WSA. Sąd zgodził się z organami i ją oddalił, stwierdzając, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia tego, czy rozstrzygnięcie obarczone jest wadami z art. 247 § 1 op. Postępowanie to nie jest kolejną instancją postępowania merytorycznego, lecz odrębnym postępowaniem administracyjnym. Nie może być ono poświęcone ponownej ocenie zasadności podjętych rozstrzygnięć merytorycznych. Natomiast z rażącym naruszeniem prawa, zdaniem sądu, mamy do czynienia wtedy, gdy zachodzi oczywista sprzeczność między treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem organu. Jednocześnie dla zaistnienia nieważności niezbędne jest, aby treść przepisu nie budziła wątpliwości. W tej sprawie organy stosowały art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od1 maja2004 r. do31 maja 2005 r. Przepis ten jest przykładem normy skonstruowanej nieczytelnie, której zastosowanie wymaga złożonej wykładni prawa. Według WSA konieczność dokonania takiej wykładni w zasadzie wyklucza możliwość wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Granice rażącego naruszenia prawa zawsze sprawiały trudności przy rozstrzygnięciu sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji. Sąd przypomniał jednak, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zasadnie więc w tym wypadku sąd oddalił skargę, wskazując, żeart. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT jest przykładem normy skonstruowanej nieczytelnie, której zastosowanie wymaga złożonej wykładni prawa. Tym samym nie doszło w tym wypadku do rażącego naruszenia prawa, a jedynie do różnej interpretacji przepisu prawa podatkowego przez stronę i organ podatkowy. Gdyby różne rozumienie przepisu każdorazowo skutkowało stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa, to istniałoby ryzyko, że postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji byłoby de facto kolejną instancją postępowania merytorycznego.

Sąd wskazał, że postanowienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. W tym wypadku natomiast chodziło właśnie o wątpliwości co do wykładni przepisu. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjęło się, że rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 17 września 1997 r., III SA 1425/96). Natomiast w sytuacji gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. przyjęcia na jej podstawie rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa (tak np. wyrok NSA z 4 grudnia 1996 r., III SA 1817/95).

Z kolei w wyroku z 13 maja 2003 r. (III SA 2395/01) NSA stwierdził, że "wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów".

W komentowanym wyroku sąd podzielił to stanowisko.