Jakimi kryteriami kierują się organy podatkowe oceniając, czy wydatek na zakup odzieży dla pracowników może być kosztem pracodawcy? Śledząc ich wyjaśnienia i orzecznictwo sądów administracyjnych, znajdziemy kilka cennych wskazówek.

Przede wszystkim zastosowanie ma tu ogólna reguła, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w ustawie jako z takich kosztów wyłączone (w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -updof, i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -updop).

Wydatki na rzecz pracowników zasadniczo spełniają te warunki. Ale aby przekazywane im świadczenia rzeczowe - inne niż wynikające z przepisów prawa - nie były kwestionowane przez organy podatkowe, powinny wynikać z umowy o pracę (patrz tekst poniżej). Warto więc zawrzeć w niej stosowne postanowienia.

Nie ulega kwestii, że jeśli obowiązek wydania odzieży pracownikowi wynika z przepisów bhp, pracodawca może wydatki na jej zakup potraktować jako podatkowy koszt funkcjonowania firmy.

Obowiązkiem pracodawcy jest nieodpłatne dostarczenie pracownikowi odzieży i obuwia roboczego -spełniających wymagania określone w Polskich Normach - gdy ubranie własne może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu, a także gdy wymagają tego względy bezpieczeństwa i higieny pracy -technologiczne bądź sanitarne. Tak wynika z art. 237

7

§ 1 kodeksu pracy.

Jednocześnie kodeks pracy obliguje pracodawcę do ustalenia rodzajów środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, których stosowanie na określonych stanowiskach jest niezbędne, oraz przewidywanych okresów użytkowania odzieży i obuwia roboczego (art. 237

8

§ 1 k.p.).

Do tego wymogu organy podatkowe podchodzą dość elastycznie. Świadczy o tym pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 10 października 2005 r. (II US.I.PB/423-11/05). Spółka pytała, czy wydatek na zakup ubrań roboczych, wydawanych pracownikom wykonującym pracę przy mieszalniku farb "w zależności od potrzeb", czyli bez ograniczenia czasowego ich użytkowania bądź ilości ich zużycia, jest dla niej kosztem podatkowym? Urząd potwierdził, że tak. W piśmie tym czytamy? "Wprawdzie w omawianej sprawie pracodawca nie ustalił wprost okresu użytkowania odzieży roboczej, ale wskazał okoliczność, której zaistnienie uprawnia pracownika do pobrania tej odzieży. Takie rozwiązanie podatnik uzasadnił specyfiką stanowiska pracy przy mieszalniku farb oraz koniecznością dbałości o wizerunek firmy".

Pracodawca może też ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bhp.

To odstępstwo nie dotyczy jednak stanowisk, na których wykonuje się prace związane z bezpośrednią obsługą maszyn i innych urządzeń technicznych albo prace powodujące intensywne brudzenie lub skażenie odzieży i obuwia środkami chemicznymi czy promieniotwórczymi albo materiałami biologicznie zakaźnymi.

Pracownikowi używającemu własnej odzieży i obuwia roboczego pracodawca powinien wypłacić ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny. Taki wydatek, jako wynikający ze spełnienia obowiązków ustawowych związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, w pełnej wysokości jest kosztem uzyskania przychodów.

Do kosztów takich zaliczają się również wydatki poniesione na pranie, konserwację i naprawy odzieży roboczej. Obowiązki z tym związane nakłada na pracodawców art. 237

9

§ 2 kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca powinien zapewnić konserwację używanych przez pracowników obuwia i odzieży roboczej, a także ich pranie, naprawę, odpylanie, odkażanie. Jeśli nie ma możliwości zorganizowania prania odzieży roboczej, to wykonywanie tych czynności może powierzyć pracownikowi (za jego zgodą), równocześnie wypłacając mu ekwiwalent pieniężny w wysokości poniesionych kosztów (art. 237

9

§ 3 k.p.). Ekwiwalent ten przysługuje bez względu na to, czy pracownik używa odzieży dostarczonej przez pracodawcę, czy własnej.

To, że jest on kosztem uzyskania przychodu, potwierdził Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w piśmie z 22 czerwca 2005 r. (ZD/406-71/CIT/05).

Problem może być tylko z kalkulacją jego wysokości. Pytający ustalił go na podstawie średnich cen detalicznych prania chemicznego i wodnego w placówkach usytuowanych najbliżej zakładu pracy, pomniejszonych o wartość podatków i narzutów materiałowych stosowanych w placówkach wykonujących usługi pralnicze. Ekwiwalent wypłacał tylko tym pracownikom, którzy świadczyli czynności pracy. Nie dostawali go przebywający w danym miesiącu na urlopie bezpłatnym lub zwolnieniu lekarskim. Urząd skarbowy nie zakwestionował takiego sposobu postępowania.

Odmiennego zdania był Urząd Skarbowy w Nowej Rudzie. W piśmie z 24 maja 2006 r. (PD406/ 1/10/12/06) stwierdził? "Jeżeli pracownik odda odzież roboczą do punktu pralniczego, to wówczas wysokość ekwiwalentu powinna być ustalona na podstawie dokumentu wystawionego przez punkt pralniczy za wykonaną usługę. Natomiast jeżeli pracownik wypierze odzież roboczą we własnym zakresie, powinien przedstawić wysokość poniesionych kosztów. Nie można ustalić wysokości ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej na podstawie średniej ceny rynkowej takiej usługi w punktach pralniczych, ponieważ ustawodawca kategorycznie rozstrzygnął w kodeksie pracy, że pracodawca zobowiązany jest wypłacić ekwiwalent pieniężny w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika".

Urząd Skarbowy w Łańcucie w piśmie z 23 lutego 2006 r. (US.IA/2/415/4IP/2006)

uznał, że za odpowiadający wysokości kosztów poniesionych przez pracownika można uznać taki ekwiwalent, którego wysokość została wynegocjowana z przedstawicielem pracowników przy uwzględnieniu ceny i ilości zużywanych? proszku, energii elektrycznej i wody, i jest zróżnicowana w zależności od wykonywanego przez pracownika zawodu.

Na temat metody kalkulacji wypowiedział się też NSA w wyroku z 8 kwietnia 1998 r. (I SA/Lu 392/97). Orzekł, że ekwiwalent pieniężny za pranie odzieży roboczej powinien być ustalony w kwotach realnych, uwzględniających nakład pracy na ten cel oraz aktualne koszty (energii, wody, środków piorących itp.).

Wydatki na zakup służbowego, reprezentacyjnego ubioru dla pracowników można było w ubiegłych latach zaliczać do kosztów firmy w ramach limitu reprezentacji i reklamy publicznej, czyli do wysokości 0,25 proc. przychodu. Odzież musiała być jednak pozbawiona charakteru osobistego, "cywilnego" (dzięki barwie, krojowi, logo).

Od nowego roku wydatki reprezentacyjne nie są już kosztami uzyskania przychodu. Wynika to wyraźnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop).

Zatem także wydatki pracodawców na służbowe uniformy dla pracowników -co do zasady -przestały być takim kosztem. Potwierdzają to wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zamieszczone na stronach internetowych Krajowej Informacji Podatkowej, zgodnie z którymi reprezentacja to w szczególności ubiór reprezentacyjny - oznakowany logo lub w inny sposób, wykluczający używanie go na potrzeby osobiste (będący własnością pracodawcy).

Dalej ministerstwo pisze jednak, że wydatki na ubiór reprezentacyjny mogą w pewnych sytuacjach być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy - a mianowicie wtedy, gdy taki ubiór będzie rzeczową formą wynagrodzenia pracownika, wynikającą z umowy o pracę.

Można więc próbować obejść zakaz zaliczania do kosztów wydatków reprezentacyjnych, zapisując w umowie o pracę, że przydzielony pracownikowi służbowy strój jest formą wynagrodzenia za świadczoną przez niego pracę.

Takim argumentem można się posłużyć nie tylko w razie przekazania pracownikowi odzieży opatrzonej logo firmy i o charakterystycznym kroju, ale też ubrań "cywilnych", np. eleganckiego garnituru, sukienki czy garsonki. Wiele firm (zwłaszcza zagraniczne korporacje, firmy konsultingowe, kancelarie prawne) wymaga od pracowników noszenia stroju korporacyjnego. Jeśli z umowy o pracę wynika, że pracodawca zrefunduje wydatki na jego zakup, organy podatkowe nie powinny tego kwestionować. Jak jednak będzie w praktyce? Pamiętajmy, że wyjaśnienia Krajowej Informacji Podatkowej nie są wiążące, a dotychczas urzędnicy skarbowi negowali możliwość rozliczenia takich wydatków w kosztach firmy, nawet jeśli w umowach o pracę były odpowiednie zapisy. Pewność może dać jedynie wiążąca interpretacja przepisów wydana w indywidualnej sprawie. Warto więc się o nią postarać.

Jeżeli ubiór służbowy ma charakterystyczny krój, barwę,a do tego zaopatrzony jest w widoczne logo, znak towarowy lub inne elementy indywidualizujące firmę, to może spełniać też funkcje reklamowe. Potwierdzają to wyjaśnienia Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 11 grudnia 2006 r. (1472/ROP1/423296/06/RM)? "występując w ubiorze z logo podatnika, kontrahent sprzedaje jego towary, reklamując tym samym podatnika (utrwalając przez logo, nazwę, wizerunek i image podatnika), co stanowi realizację pojęcia reklamy jako działania polegającego na zachęceniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów". Co prawda dotyczyły one odzieży (kombinezonów roboczych, polarów i kurtek z logo firmy) przekazanej pracownikom kontrahenta, ale to samo można odnieść do własnych pracowników. Ponieważ przyjęło się, że reklama powinna zawierać pewne elementy wartościujące, warto prócz logo umieścić hasło reklamowe, które dodatkowo może przekonać organy podatkowe, że celem zaopatrzenia pracowników w firmowy strój jest reklama przedsiębiorstwa czy jego produktów, a nie reprezentacja.

Czy wartość przekazanych ubrań należy doliczyć do wynagrodzenia pracownika, odprowadzić zaliczkę na podatek? Na ogół nie, bo choć co do zasady będzie przychodem z pracy (jako świadczenie rzeczowe), to jednak zwolnionym z podatku.

W zależności od tego, o jaką odzież chodzi, różna będzie podstawa tego zwolnienia.

Art. 21 ust. 1 pkt 11 updof zwalnia z podatku świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W ramach tego zwolnienia mieszczą się przekazywane pracownikom ubrania robocze, a także ekwiwalent za pranie odzieży ochronnej, choć od 1 stycznia 2005 r. nie jest wymieniony wprost w tym przepisie (tak Pierwszy Urząd Skarbowy w Rzeszowie w piśmie z 28 kwietnia 2006 r., I US. XVII/415/52/06).

Z art. 21 ust. 1 pkt 10 updof wynika natomiast, że wolna od podatku jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika. Zwolnienie to obejmuje również odzież reprezentacyjną, pod warunkiem oczywiście, że chodzi o ubiór charakterystyczny, wyróżniający działalność podatnika, pozbawiony cech odzieży osobistej. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 10 lutego 2005 r. (ISA/Wr 1038/ 2003).

Także w piśmie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 9 lutego 2004 r. (US35/FO2/415-4/04/KSz) czytamy? "Warunkiem zwolnienia wartości otrzymanego ubioru służbowego lub wartości ekwiwalentu za ten ubiór jest, wynikający z polecenia pracodawcy lub umowy o pracę, obowiązek noszenia określonego szczegółowo ubioru, odpowiadającego specyfice wykonywanej pracy. Cechy ubioru służbowego (umundurowania) mogą spełniać jednakowe dla grupy pracowników kurtki opatrzone na stałe logo firmy. W związku z powyższym, jeżeli używanie kurtek należy do obowiązków dyrektorów jednostki, wartość kurtek zakupionych przez firmę będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych".

Jeśli nie mamy do czynienia z odzieżą roboczą ani ubiorem służbowym, to wartość przekazanej pracownikom odzieży należy doliczyć do wynagrodzenia za pracę i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Nie ulega wątpliwości, że do kosztów firmy można zaliczyć wydatki na zakup odzieży roboczej dla pracowników. A jak jest, gdy taką odzież przedsiębiorca kupuje dla siebie?

W małych firmach przedsiębiorcy często świadczą usługi czy zajmują się produkcją osobiście. Również muszą przestrzegać wymogów bhp, sanitarnych, dbać o higienę - używają więc odzieży roboczej i ochronnej. Wydatki na ten cel są poniesione w związku z funkcjonowaniem firmy, w celu uzyskania przychodu. Mogą więc być zaliczone do kosztów podatkowych.

Organy podatkowe przyglądają się jednak bacznie, czy rzeczywiście są one podyktowane koniecznością wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów bhp.

Kierują się przy tym wskazówkami sądu. NSA w wyroku z 13 lutego 1998 r. (ISA/Gd 1228/96) orzekł, że "zagadnienie zakupu odzieży jako środka służącego do wykonywania działalności gospodarczej (...) należy ocenić na tych samych zasadach zarówno w przypadku zakupu odzieży dla pracowników podmiotu gospodarczego, jak i dla osoby prowadzącej działalność (...). Punktem wyjścia dla wszystkich rozważań muszą być tu przepisy prawa pracy, z których wynika zasada wykonywania pracy przez pracownika we własnej odzieży".

Przepisy te stanowią, że stosowanie odzieży i obuwia roboczego przez pracowników jest konieczne?

- jeżeli ich odzież własna może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,

- ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

Te same kryteria są brane pod uwagę, gdy chodzi o przedsiębiorców. Przykładowo w piśmie Izby Skarbowej w Gdańsku z 3 lutego 2004 r. (BI/005-0876/03) czytamy? "Podatnik prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pracuje w specyficznych warunkach, świadcząc usługi w zakresie serwisu urządzeń w zakładach przemysłu mięsnego i mleczarskiego. Jeżeli ze względu na wymagania sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy (...) jest zobowiązany do wykonywania pracy w odzieży ochronnej, to wydatki poniesione na jej zakup i konserwację można uznać za (...) niezbędne do uzyskania przychodów wprowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te będą kosztami uzyskania przychodów pod warunkiem, że to na podatniku ciąży obowiązek zapewnienia koniecznej odzieży ochronnej.

Z kolei Pierwszy Urząd Skarbowy w Białymstoku w piśmie z 12 kwietnia 2005 r. (PBI/443/PDOF/189/ 75/EF/ 05), odpowiadając napytanie podatniczki prowadzącej salonik prasowy, która chciała zaliczyć do kosztów wartość odzieży ochronnej (fartuch, kamizelka) i obuwia odpowiedniego do pracy stojącej, stwierdził, że "działalność ta nie wymaga zakupu odzieży ochronnej ani ze względu na wymagania technologiczne, ani sanitarne czy bezpieczeństwa i higieny pracy. Zakup ten nie ma wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź na funkcjonowanie źródła przychodu. Zatem nie można uznać zakupu odzieży ochronnej i obuwia roboczego za wydatki niezbędne do uzyskania przychodów wprowadzonej działalności gospodarczej".

Kosztem firmy nie będą na pewno wydatki na odzież osobistą. Jak wyjaśnił Urząd Skarbowy w Elblągu w piśmie z 7 lipca 2006 r. (PD2/41534/06): "nie mogą być uznane za koszty prowadzenia działalności gospodarczej wydatki, które ponosi każda osoba fizyczna, i to niezależnie od tego, czy prowadzi określoną działalność gospodarczą, czy nie. Są to typowe wydatki konsumpcyjne niezwiązane bezpośrednio z przychodem podatnika, które powinny być pokrywane z jego dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Urząd nie zgodził się na rozliczenie w kosztach zakupu kurtki przeciwdeszczowej przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność w zakresie handlu, wymiany opon, amortyzatorów, tłumików i innych części samochodowych.

Dodajmy, że taki sam pogląd wyraził NSA w wyroku z 26 marca 1998 r. (ISA/Po1254/97).

Do kosztów od 1 stycznia 2007 r. nie zaliczamy też wydatków na odzież reprezentacyjną. Ale i wcześniej przedsiębiorcy mieli duże problemy z udowodnieniem, że koszula, marynarka, garnitur czy garsonka pełni funkcje reprezentacyjne. Organy podatkowe wymagały wykazania wyjątkowości zakupionej odzieży i tego, że charakter działalności wymaga używania przy jej wykonywaniu ubioru odbiegającego standardem od używanego na co dzień.

Pracodawca, który zdecyduje się na zakup dla pracowników typowej odzieży reprezentacyjnej, musi wziąć pod uwagę, że gdy ten wydatek nie będzie dla niego kosztem podatkowym, to również - zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - nie będzie mógł odliczyć naliczonego VAT. Przepis ten mówi, że odliczenia nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Co prawda nie ma on zastosowania w przypadku nieodpłatnego przekazania na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem (gdy taka czynność jest opodatkowana - tak wynika z art. 88 ust. 3 pkt 3), ale jak wskazuje Katarzyna Szafrańska-Blank, doradca podatkowy w PricewaterhouseCoopers, gdy odzież pozostaje własnością pracodawcy, nie mamy do czynienia z jej przekazaniem (przeniesieniem na pracowników prawa do rozporządzania nią jak właściciel), tylko z zużyciem, które nie jest opodatkowane VAT.

Przedsiębiorca ma natomiast pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie odzieży roboczej (wydatki na nią są kosztem uzyskania). Przekazując ją do użytku pracownikom, nie trzeba naliczać VAT. Nie mamy tu bowiem do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem na cele osobiste pracowników czy inne niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Od wartości przekazanego pracownikowi ubioru służbowego nie trzeba też odprowadzać składek do ZUS. Wynika to z § 2 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1988 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU nr 161, poz. 1106 ze zm.). Przepis ten mówi, że podstawy wymiaru tych składek nie stanowi wartość ubioru służbowego (umundurowania), którego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalent pieniężny za ten ubiór. Nie są też o składkowane: wartość odzieży roboczej, ekwiwalenty wypłacane na podstawie przepisów bhp za jej pranie bądź używanie własnej odzieży zamiast roboczej (§ 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia).

- Dla pracowników na stanowisku technik elektronik oraz pracownik do spraw sprzedaży zostały zakupione ubrania robocze (kurtka polarowa, rękawice, spodnie ogrodniczki), bo pracownicy ci - oprócz pracy biurowej - wykonują montaż urządzeń elektronicznych na stacjach hydrologicznych na rzekach. Ponieważ są to pracownicy na stanowiskach biurowych (ale również wykonujący prace w terenie), mamy wątpliwości, czy taki wydatek możemy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów oraz czy ubranie dostosowane do indywidualnych potrzeb nie jest czasem przychodem dla pracownika? - pyta czytelnik DF. Dodaje, że na ubraniach tych nie ma logo firmy, gdyż służą one tylko tym pracownikom jako ubrania zastępcze.

Skoro zakres obowiązków pracowniczych jest taki, że wykonują oni - oprócz pracy biurowej - także pracę w terenie, która wiąże się z ryzykiem znacznego zabrudzenia bądź zniszczenia odzieży własnej, to dostarczenie im odzieży roboczej jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów bhp. Nie ma więc wątpliwości, że koszt zakupu ubrań zastępczych może być kosztem firmy. Dla pracownika natomiast taka odzież będzie co prawda przychodem z pracy, ale zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 updof (patrz tekst obok).

Odzież inna niż robocza była do tej pory dzielona na dwie kategorie:

1. Ubrania bez logo - generalnie nie były zaliczane do kosztów podatkowych, zgodnie ze stanowiskiem, że pracownik co do zasady powinien świadczyć pracę we własnej odzieży, a więc wydatek pracodawcy na ten cel nie ma związku z uzyskiwanym przez niego przychodem. Wyjątkowo, gdy chodzi o pracowników zatrudnionych np. w sklepach czy w recepcji, dopuszczano możliwość uznania za koszt reprezentacji jednolitej nieoznakowanej odzieży (umundurowania), którą pracownicy pozostawiali w miejscu pracy.

2. Ubrania opatrzone logo - traktowane były jako koszt reprezentacji, choć niektóre organy podatkowe przychylały się do stanowiska, że taka odzież pełni funkcje reklamowe (tak np. Urząd Skarbowy w Hrubieszowie w piśmie z 6 października 2006 r., PB/415-8-06).

Moim zdaniem można obecnie próbować bronić poglądu, że ubrania opatrzone logo (zwłaszcza gdy będzie to logo produktu) pełnią funkcje reklamowe, a więc wydatki na ich zakup są kosztem uzyskania przychodu (od nowego roku nie ma znaczenia, czy jest to reklama publiczna, czy niepubliczna).

Granica między reprezentacją a reklamą jest jednak bardzo cienka, i definicji tych pojęć nie ma w przepisach podatkowych, więc trudno przewidzieć, jak będą to interpretowały organy podatkowe.