W Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził możliwość udzielania ulg dla podatników, czy to przez zaniechanie poboru podatku, czy ograniczenie poboru zaliczek. Najczęściej podatnicy oraz płatnicy decydują się na złożenie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci np. odroczenia terminu płatności podatku, zaległości podatkowej lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej (art. 67a). Udzielenie ulgi warunkowane jest istnieniem interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika (płatnika).
W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że oba pojęcia mają charakter ocenny. Niemniej w wyroku z 2 lipca 2019 r., II FSK 2238/17, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: „Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika". Nie ulega wątpliwości, że stan epidemii daje podstawy do uwzględnienia wniosku podatnika.
Wymaga wskazania, że odmowa odroczenia terminu zapłaty podatku (zaliczki) wiązać się będzie z naliczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W obecnym stanie epidemii realne jest ryzyko, że większość terminów płatności podatków (zaliczki na PIT, roczny CIT, VAT) upłynie w momencie orzekania przez organ podatkowy odnośnie udzielenia ulgi dla podatnika (zwłaszcza w sprawach wniosków za okres luty 2020 r.), co stwarza zagrożenie zaktualizowania się odpowiedzialności karnoskarbowej.
Czytaj też: Koronawirus: co grozi za niedochowanie obowiązków wobec fiskusa
Uporczywe niepłacenie podatku jako czyn zabroniony przez k.k.s.
W Kodeksie karnym skarbowym trudno odnaleźć regulacje, które ekskulpowałyby podatnika (płatnika) z uwagi na negatywne rozpatrzenie jego wniosku o udzielenie ulgi w spłacie. Odpowiedzialność karnoskarbowa jest niezależna od odpowiedzialności związanej z niewypełnieniem lub nienależytym wypełnieniem zobowiązań o charakterze daninowym. Trzeba natomiast zauważyć, że jednorazowy brak zapłaty podatku w terminie nie powinien skończyć się ukaraniem podatnika, o ile zostanie złożona deklaracja podatkowa w terminie. Dopiero uporczywe niepłacanie podatku (art. 57 k.k.s.) obarczone jest odpowiedzialnością karnoskarbową. Przedmiotem dyskusji jest to, jak należy rozumieć „uporczywe niepłacenie".
W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że na zaistnienie znamienia uporczywego niewpłacania podatku w terminie może wskazywać zarówno cykliczność zachowań podatnika, jak i jednorazowe, ale długotrwałe zaniechanie przez niego uregulowania podatku płaconego jednorazowo, mające miejsce już po terminie płatności tego podatku (postanowienie Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r., I KZP 11/13). W sytuacji epidemii realny jest scenariusz, że podatnik nie uiści podatku w ogóle lub ze znacznym opóźnieniem z uwagi na jego trudną sytuację ekonomiczną. W konsekwencji zaniechanie ukarania podatnika może odbyć się jedynie przez złożenie czynnego żalu i niezwłocznego uiszczenia zaległości podatkowej z odsetkami. Brak czynnego żalu spowoduje, że dochodzi do wypełnienia znamion czynu zabronionego i dania podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Brak uregulowania należności publicznoprawnej z powodu trudności finansowych spowodowanych epidemią Covid-19
Nie ulega wątpliwości, że wielu przedsiębiorców odczuje skutki finansowe pandemii koronawirusa i związanych z tym m.in. zamknięciem sklepów wielkopowierzchniowych (galerii), zamknięciem kin, siłowni, restauracji, upadłościami biur podróży, ograniczeniem działalności firm transportowych i spedycyjnych, a także spadkiem obrotów hoteli i wielu innych obiektów użyteczności publicznej. Oczekując na zapowiadane prawne rozwiązania kryzysowe należy pochylić się nad kwestią zawinienia za nieterminowe nieregulowanie należności publicznoprawnych, ocenianą w świetle szczególnych okoliczności, z jakimi obecnie mamy do czynienia. Zasadą odpowiedzialności karnej, w tym odpowiedzialności karnoskarbowej jest zasada indywidualizacji winy. Każdy odpowiada więc za własne działania lub zaniechania działań, do których był zobowiązany przez prawo. W tym kontekście brak zapłaty podatku nie może być sam w sobie przyczyną bezwarunkowej odpowiedzialności karnoskarbowej, jeżeli wynika z okoliczności nadzwyczajnych, których przedsiębiorca (podatnik) nie mógł przewidzieć wcześniej. Na ocenę winy wpływ powinien mieć też sposób reakcji podatnika na niesprzyjające okoliczności gospodarcze. Nawet jeżeli bowiem wniosek o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych nie zostanie przez organ podatkowy rozpatrzony pozytywnie, to fakt jego złożenia wpływa na ocenę zachowania podatnika. Mowa bowiem o podmiocie, który korzystając z dostępnych narzędzi prawnych reagował na chwilowe – taką miał nadzieję – trudności finansowe. Oczywiście jeżeli stan niewypłacalności będzie się utrzymywał, to w pewnym momencie (zasadniczo po upływie 30 dni od powstania staniu niewypłacalności) należy złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, także w związku z brakiem możliwości uregulowania zobowiązań publicznoprawnych, których terminu płatności organ podatkowy nie chce podatnikowi odroczyć.
Dr Radosław Bulejak – radca prawny w Kancelarii Ożóg Tomczykowski sp. z o.o.
Dr Jacek Matarewicz – doradca podatkowy/adwokat w Kancelarii Ożóg Tomczykowski sp. z o.o.