- Spółka, która świadczy usługi montersko – spawalnicze na konstrukcjach stalowych, oddelegowała swoich pracowników do pracy w Niemczech. Oddelegowani pracownicy mają zapewnione zakwaterowanie podczas wykonywania pracy za granicą. Koszty tego zakwaterowania ponosi spółka. Czy zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi oddelegowanemu do pracy za granicą skutkuje powstaniem u niego przychodu z nieodpłatnych świadczeń? - pyta czytelniczka.

Czytaj także: Agencja pracy ujmie w kosztach zakwaterowanie dla pracowników - wyrok WSA

Organy podatkowe uznają, że zapewnienie pracownikom bezpłatnego zakwaterowania w związku z oddelegowaniem do pracy za granicą stanowi dla nich przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Przychód ten, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, jest objęty zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy o PIT. Warunkiem jest jednak, aby:

- miejsce zamieszkania pracownika było położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy,

- pracownik nie korzystał z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT.

Organy mają wyrobiony pogląd

To jednolite stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnych dyrektora KIS z: 21 sierpnia 2018 r. (0112-KDIL3-1.4011.283. 2018.1.AMN), 5 października 2018 r. (0114-KDIP3-3.4011.329.2018. 3.IM), 18 grudnia 2018 r. (0115-KDIT2-2.4011.417.2018.1. MM), 17 stycznia 2019 r. (0115-KDIT2-2.4011.431.2018.2. ENB) oraz 22 marca 2019 r. (0115-KDIT2-2.4011.36.2019.1. MU).

W pierwszym z wymienionych pism dyrektor KIS, odnosząc się do zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do pracy w Niemczech, uznał, że: „(...) wartość świadczenia w postaci zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast wartość ww. świadczenia ponad ww. kwotę, stanowi po stronie oddelegowanego pracownika przychód podlegający opodatkowaniu.".

Korzystne orzecznictwo...

W kontekście warunków wynikających z wyroku TK (patrz ramka) sądy administracyjne przez dłuższy czas zajmowały korzystne dla podatników stanowisko i twierdziły, że pracownicy oddelegowani do pracy za granicą, którym pracodawca zapewnił bezpłatne noclegi, nie uzyskują z tego tytułu przychodu. Tak uznał np. NSA w wyroku z 9 września 2016 r. (II FSK 1970/14), WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z 28 listopada 2017 r. (III SA/Wa 3797/16), WSA w Rzeszowie w nieprawomocnym wyroku z 17 maja 2018 r. (I SA/Rz 277/18), WSA w Opolu w nieprawomocnym wyroku z 29 sierpnia 2018 r. (I SA/Op 142/18). Sądy twierdziły dotychczas, że w przypadku oddelegowanych pracowników korzyści z poniesienia kosztów noclegów uzyskuje przede wszystkim pracodawca, co wyklucza opodatkowanie świadczenia. Pracownik natomiast uzyskuje jedynie korzyść ze świadczenia pracy. W tych okolicznościach bezpłatne zapewnienie zakwaterowania nie służy prywatnym celom pracowników, którzy nie tylko nie mają żadnej swobody w zakresie wyboru miejsca zakwaterowania, ale korzystają zwykle ze zbiorowego zakwaterowania, które podlega różnym ograniczeniom.

...ostatnio się zmieniło

Zmianę tego korzystnego stanowiska zapoczątkował wyrok NSA z 29 listopada 2018 r. (II FSK 799/18), który dotyczył spółki delegującej swoich pracowników do pracy za granicą, głównie na terytorium Francji i Niemiec. Delegowanym przez spółkę pracownikom zapewniano zakwaterowanie podczas wykonywania pracy za granicą, które opłacał pracodawca lub jego kontrahent. W wyroku tym NSA orzekł, że: „Wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy".

Uniknięcie wydatków

W wyroku tym NSA – nawiązując do jednego z trzech warunków wskazanych przez TK w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) –nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji, który twierdził, że świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy za granicą z bezpłatnego zakwaterowania nie jest spełniane w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i – w rezultacie – nie przynosi pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. NSA uznał, że dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę „mobilne" miejsce pracy.

NSA był zdania, że pracownik, akceptując warunki umowy dotyczące oddelegowania do pracy za granicą, wyraża również zgodę na przyjęcie świadczenia w postaci nieodpłatnego noclegu, traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Pracownik godzi się na to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy będzie musiał ponieść wydatek na zakwaterowanie. A skoro pracodawca zapewnił nieodpłatnie takie świadczenie, to oznacza ono dla pracownika uniknięcie tego wydatku. W takich okolicznościach zapewnione pracownikowi zakwaterowanie stanowi u niego przychód podatkowy. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez oddelegowanego pracownika (ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT) pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na PIT.

Na darmowym noclegu fiskus też skorzysta

Kolejne składy orzekające podzielają stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 29 listopada 2018 r. (II FSK 799/18). Przykładem tego jest nieprawomocne orzeczenie WSA w Rzeszowie

z 9 kwietnia 2019 r. (I SA/Rz 136/19). Choć wyrok dotyczył podatkowych skutków zapewnienia bezpłatnego noclegu zleceniobiorcy (a nie pracownikowi), to jego uzasadnienie w znacznej mierze opiera się na wnioskach zawartych w ww. wyroku NSA. W rezultacie WSA w Rzeszowie uznał, że: „(...) finansowanie skarżącemu noclegu w państwie realizacji zlecenia (...) stanowią dla niego nieodpłatne świadczenia, w związku z czym świadczenia te wchodzą w skład podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wraz z wynagrodzeniem otrzymywanym z tytułu realizacji umowy zlecenia na rzecz zleceniodawcy".

Analogiczne stanowisko dotyczące zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcy, oparte na ww. wyroku NSA

z 29 listopada 2018 r., wynika również z prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z 16 stycznia 2019 r. (I SA/Gl 871/18). W wyroku tym skład orzekający uznał, że: „(...) wartość ponoszonych przez skarżącą kosztów noclegów dla zleceniobiorców będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.of. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.of., podlegający opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy na zleceniodawcy ciążą obowiązki wynikające z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.".

Nie ma co liczyć na wygraną

Ostatnie wyroki sądów administracyjnych wyraźnie sygnalizują, że już nie tylko organy podatkowe twierdzą, iż nieodpłatne zapewnienie pracownikowi zakwaterowania, które wynika z oddelegowania go do pracy za granicą, skutkuje koniecznością opodatkowania podatkiem dochodowym (od ewentualnej nadwyżki ponad limit zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT). Należy więc liczyć się z tym, że w razie ewentualnego sporu z organami podatkowymi w sprawie opodatkowania nieodpłatnie zapewnionego pracownikowi zakwaterowania, wygrana w postępowaniu przed sądem administracyjnym może okazać się wątpliwa.

Podstawa prawna: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 1387 ze zm.)

Trybunał Konstytucyjny o nieodpłatnych świadczeniach

Kwestia rozumienia pojęcia „nieodpłatne świadczenia" w aspekcie świadczeń pracowniczych była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który

w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) stwierdził, że za przychód pracownika

z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1

i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich

w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich

podmiotów).