Zgodnie z przepisami, które wejdą w życie 1 lipca br., podatnik (lub płatnik, jeżeli poniósł ciężar podatku) będzie mógł się ubiegać o zwrot podatku u źródła w specjalnej procedurze. Tym samym najbardziej doniosła zmiana w polskich regulacjach dotyczących podatku u źródła stanie się faktem. System stosowania obniżonych stawek już w momencie wypłaty (ang. relief at source) zostanie zastąpiony systemem zapłaty i zwrotu (ang. pay and refund).

Czytaj także: CIT: rewolucyjne zmiany w podatku u źródła w 2019 r.

Przykład

20 lipca 2019 r. polska kapitałowa spółka zależna wypłaciła do niemieckiego udziałowca, posiadającego 100 proc. udziałów spółki przez ponad dwa lata, dywidendę w wysokości 1 500 000 zł. Spółka, tak jak przed 1 lipca 2019 r., ma co do zasady możliwość zastosowania zwolnienia w podatku u źródła na podstawie certyfikatu rezydencji udziałowca i oświadczenia, że nie podlega on w Niemczech zwolnieniu z podatku od całości swoich dochodów (oraz przy zachowaniu należytej staranności – dodatkowy wymóg od 1 stycznia 2019 r.).

12 sierpnia 2019 r. spółka wypłaca udziałowcowi 700 000 zł wynagrodzenia z tytułu usług zarządzania. Łączna wysokość wypłat na rzecz udziałowca przekroczyła 2 000 000 zł w roku podatkowym polskiej spółki (1 500 000 zł + 700 000 zł). W stosunku do 500 000 zł z ww. wynagrodzenia istnieje możliwość odstąpienia od poboru podatku u źródła na podstawie certyfikatu rezydencji udziałowca (przy zachowaniu należytej staranności). W przypadku 200 000 zł nadwyżki ponad limit spółka będzie zobowiązana pobrać 20 proc. podatku u źródła, a następnie udziałowiec (lub spółka, jeżeli umowa zawiera klauzulę ubruttawiającą) będzie uprawniony do wystąpienia o zwrot (w świetle przepisów sprzed 1 lipca 2019 r. istniałaby możliwość odstąpienia od poboru podatku u źródła na podstawie certyfikatu rezydencji udziałowca, przy zachowaniu należytej staranności, w stosunku do całej kwoty 700 000 zł).

Dodatkowe warunki preferencji

Alternatywnie, płatnik będzie mógł zastosować stawkę podatku u źródła niższą niż podstawowa, zwolnienie lub wyłączenie z obowiązku poboru podatku, pod dodatkowym warunkiem złożenia specjalnego oświadczenia lub jeżeli wydana zostanie opinia polskiego organu podatkowego o zastosowaniu zwolnienia z podatku u źródła. Ten drugi warunek dotyczy wyłącznie przypadków zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend, odsetek i należności licencyjnych, wynikających z implementacji dyrektyw europejskich do polskiej ustawy o CIT.

Przykład

W sytuacji wskazanej w poprzednim przykładzie spółka mogłaby odstąpić od poboru podatku u źródła również od 200 000 zł nadwyżkowej płatności z tytułu usług zarządzania. Warunkiem jest złożenie najpóźniej w dniu wypłaty, podpisanego elektronicznie przez wszystkich członków zarządu spółki, oświadczenia, że warunki do odstąpienia od poboru podatku u źródła zostały spełnione i właściwie zweryfikowane przez spółkę.

Także dla polskich udziałowców

Krąg podmiotów i obszarów biznesowych dotkniętych zmianami jest bardzo szeroki. Wynika to z faktu, że obszerna jest kategoria płatności, do których zastosowanie mają nowe wymogi. Są to wszystkie należności podlegające podatkowi u źródła, wypłacane na rzecz podmiotów zagranicznych:

- dywidendy (i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych, np. z likwidacji lub przymusowego umorzenia udziałów),

- odsetki,

- należności licencyjne i

- wynagrodzenie z tytułu usług niematerialnych (np. doradczych, zarządczych, reklamowych i badania rynku).

Ale obostrzonym regulacjom, o czym rzadko się wspomina, będą też podlegały dywidendy (i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych) wypłacane na rzecz polskich udziałowców.

Problemy z kwalifikacją

Szeroki katalog płatności to jednak dopiero początek trudności. Ustalenie, jakie konkretnie świadczenia składają się na poszczególne z wyżej wymienionych kategorii, było przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych od dawna, jednak dopiero teraz nabierze krytycznego znaczenia w praktyce. Szczególnie problematyczna jest kwalifikacja konkretnych usług i praw własności przemysłowej jako podlegających albo niepodlegających podatkowi u źródła. W interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jako argument decydujący często przyjmuje przyporządkowany przez podatnika kod PKWiU. Jeżeli zawiera on w sobie słowa „zarządzanie" lub „nadzór", to następuje automatyczna kwalifikacja do katalogu usług podlegających podatkowi u źródła. Z podejściem tym nie zgadzają się sądy administracyjne, ale końcowe wnioski co do kwalifikacji poszczególnych kategorii płatności są rozbieżne i trudno mówić o kształtowaniu się jednolitej linii orzeczniczej

Twardym orzechem do zgryzienia będzie prawidłowa kwalifikacja tzw. świadczeń mieszanych, szczególnie w przypadku ustalenia jednego wynagrodzenia ryczałtowego oraz złożonych mechanizmów rozliczeniowych, takich jak cashpooling.

Przykład

Spółka szwajcarska sprzedaje kosmetyki polskiemu dystrybutorowi. 3 proc. wynagrodzenia z tego tytułu jest alokowane do praw własności przemysłowej związanych z kosmetykami.

W świetle dominującej wykładni polskich sądów, opartej o Komentarz Modelowy do Konwencji OECD, wydawałoby się, że alokacja niewielkiego procentu wynagrodzenia do praw własności przemysłowej, niestanowiących samodzielnego celu umowy, ma charakter uboczny i znikomy, a całość wynagrodzenia należy potraktować jako wynagrodzenie za sprzedaż produktów (poza podatkiem u źródła). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak, że fakt, iż można zidentyfikować konkretną kwotę przypisaną do praw własności przemysłowej powoduje, że należy ją do celów podatkowych wydzielić i zastosować przepisy dotyczące podatku u źródła (interpretacja indywidualna z 16 kwietnia 2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.58.2019.1.BG).

Przykład

Spółka węgierska świadczy usługi wsparcia w sprzedaży produktów polskiego producenta na rynku węgierskim. Usługi obejmują szeroki katalog czynności, takich jak: przygotowywanie materiałów informacyjnych i promocyjnych, umawianie spotkań z potencjalnymi klientami, kontraktowanie agentów sprzedażowych, utrzymywanie lokalnego posprzedażowego call center. Umowa przewiduje miesięczny system rozliczeń, z wynagrodzeniem stanowiącym procent od sprzedaży.

W najnowszych interpretacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznaje, że usługi wsparcia w sprzedaży / zakupach są podobne do usług doradczych, zarządczych i reklamowych, w związku z czym podlegają w całości systemowi podatku u źródła. Orzecznictwo sądowe jest natomiast mocno niejednolite. Częściowym rozwiązaniem może być rozdzielenie wynagrodzenia na poszczególne kategorie czynności. Bez większych problemów można bowiem wyprowadzić wniosek, że np. czynności call center nie mają charakteru doradczego czy zarządczego, ale stanowią wsparcie o charakterze administracyjnym i biurowym (co przyznaje sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach dotyczących ściśle tej kategorii usług – por. interpretację indywidualną z 13 maja 2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.52.2019.1.MM).

Konsekwencje zmian

Nowy system w podatku u źródła obciąży przede wszystkim członków zarządu polskich płatników. Zagraniczni kontrahenci, szczególnie podmioty dominujące z grupy lub giganci internetowi i z mediów społecznościowych, będą wymagać płatności nieobciążonej podatkiem u źródła. Uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, będącej jedną z podstaw do niepobrania podatku, dotyczy tylko wybranych przypadków, a jej uzyskanie będzie się wiązało z co najmniej 6-miesięcznym terminem oczekiwania.

Możliwe zatem, że najpraktyczniejszym postępowaniem będzie stosowanie systemu opartego o składanie organom podatkowym oświadczeń o spełnieniu przesłanek do zastosowania stawki niższej niż podstawowa. Te zaś będą wymagały konsensusu i współdziałania całego składu zarządu, ponieważ podpisy będą musiały zostać złożone kolektywnie. Ministerstwo Finansów już zapowiedziało, że nie będzie akceptować wytłumaczeń w postaci zagranicznej podróży służbowej, miejsca zamieszkania poza Polską lub choroby członka rodziny. Ponadto, członkowie zarządu będą osobiście odpowiedzialni za niezgodność oświadczeń ze stanem faktycznym. Kary wynikające z kodeku karnego skarbowego mogą wynieść ponad 20 mln zł.

Nowe przepisy to również zwiększony nakład pracy i praktycznych wątpliwości w działach księgowych, kontrolingu i finansowych. Od 1 stycznia 2019 r., oceniając możliwość zastosowania stawki podatku u źródła niższej niż podstawowa, wymagana jest należyta staranność. Jednym z przejawów jej zachowania będzie przyjmowanie wewnętrznych procedur w podatku u źródła, które odpowiedzialność za określone decyzje przypiszą do księgowych / dyrektorów finansowych. Nieprawidłowa kwalifikacja, szczególnie w przypadku nadwyżki płatności ponad limit 2 mln zł, będzie się wiązać z poważnymi konsekwencjami finansowymi dla polskich płatników i może nawet zagrozić płynności finansowej. Obok odpowiedzialności karnej członków zarządu, za niezgodność oświadczeń płatnika ze stanem faktycznym wprowadzono sankcję w wysokości od 10 proc. do 30 proc. kwoty płatności.

podstawa prawna: art. 26, 26b i 28b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 865 ze zm.)

podstawa prawna: art. 41 i 44f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1509 ze zm.)

Zdaniem autora

Jacek Wojtach, doradca podatkowy i menedżer w MDDP

Zostało niewiele czasu na przygotowanie się do zmian

Procesy biznesowe, które w firmach zostaną dotknięte przez nowy system w podatku u źródła, można długo wyliczać. W interesie polskich płatników będzie, aby działy prawny i zakupów negocjowały z zagranicznymi odbiorcami brak klauzul ubruttowienia oraz wymóg dostarczenia określonej dokumentacji (np. wyciągów z rejestrów handlowych, oświadczeń w zakresie rzeczywistej działalności gospodarczej) przed dokonaniem płatności. Dział sprzedaży będzie musiał rozważyć wpływ nowych regulacji na harmonogram wypłaty wynagrodzenia pośrednikom itd. Nie ulega wątpliwości, że zmiany, które nastąpią 1 lipca 2019 r., będą miały znaczący wpływ nie tylko na procedurę pobierania podatku u źródła, ale też na wiele procesów biznesowych u polskich płatników. Okoliczność, że zmienione przepisy dotkną nie tylko członków zarządu i działy księgowo-finansowe, ale również działy zakupów czy sprzedaży, powinien być sygnałem do wprowadzenia odpowiednich procedur wewnątrz firmy i starannego przygotowania się do nowego systemu.