Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 stycznia 2019 r. (I SA/Wr 1097/18).

Podatnik jest spółką kapitałową prowadzącą działalność w zakresie produkcji systemów bezpieczeństwa dla branży motoryzacyjnej (m.in. pasów bezpieczeństwa i poduszek powietrznych). Na potrzeby procesu produkcyjnego podatnik wykorzystuje oprogramowanie, które pozwala m.in. na projektowanie systemów bezpieczeństwa. Podatnik ponosi opłaty z tytułu użytkowania tego oprogramowania. We wniosku o interpretację wskazał, że sposób uwzględnienia kosztu oprogramowania w cenie wyrobów zależy od rodzaju kontrahenta, na rzecz którego zbywane są produkty. W przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi, koszty te są elementem bazy kosztowej ustalanej na potrzeby określenia wynagrodzenia należnego podatnikowi. Z kolei w przypadku transakcji z podmiotami niepowiązanymi, cena wyrobów jest ustalana przez centralę grupy kapitałowej, do której należy podatnik. Koszty oprogramowania są więc jedynie pośrednio brane pod uwagę w procesie ustalania ceny wyrobów tak, aby zapewnić podatnikowi określony poziom rentowności.

Czytaj też: Koszty licencji na oprogramowanie z limitem w CIT

Podatnik wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z pytaniem, czy opłaty ponoszone z tytułu użytkowania ww. oprogramowania może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem podatnika, opłaty ponoszone z tytułu korzystania z oprogramowania są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem przez podatnika wyrobów, a więc na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT przedmiotowe ograniczenie nie ma do nich zastosowania.

Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi, gdy koszty oprogramowania są bezpośrednio inkorporowane w cenie produktu, spełniona jest przesłanka bezpośredniego związku kosztu z wytworzeniem wyrobów i stanowisko podatnika jest prawidłowe. Z kolei w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania są pośrednio wliczone w cenę produktu, przez co, w ocenie organu, nie wykazują bezpośredniego związku z wytworzeniem wyrobów. W tej części stanowisko podatnika jest więc nieprawidłowe. Podatnik zaskarżył otrzymaną interpretację do WSA we Wrocławiu.

Sąd przyznał rację podatnikowi. Zdaniem sądu, wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest jasna i pozwala na rozpoznanie w wyniku podatkowym w pełnej wysokości kosztów wykazujących bezpośredni związek z procesem wytworzenia wyrobów, niezależnie od faktu ich inkorporacji w cenie tych produktów.

Autor jest współpracownikiem zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Justyna Kołodziejczyk doradca podatkowy, konsultantka w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

1 stycznia 2018 r. wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem z tytułów wskazanych w art. 15e ust. 1 (np. usług doradczych). Ustawodawca określił jednocześnie wyłączenia od stosowania wskazanego przepisu w sytuacji, gdy koszty podlegające temu ograniczeniu wykazują bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru albo świadczeniem usługi. W ustawie nie wskazano jednak, co należy rozumieć jako „bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem".

W komentowanym orzeczeniu sąd wyjaśnił podstawowe zasady wykładni prawa podatkowego, wskazując także na ich znaczenie z perspektywy ochrony wartości konstytucyjnych. Zgodnie z nimi, kluczową rolę w procesie wykładni prawa podatkowego odgrywa wykładnia językowa, która zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. wykładni systemowej i celowościowej.

Na aprobatę zasługuje stanowisko sądu, zgodnie z którym sposób sformułowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nasuwa wniosek, że ograniczeniu w rozpoznaniu w wyniku podatkowym nie podlegają te koszty, które wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru albo świadczenia usługi.

Nie można zatem uznać, że uzasadnione jest stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym warunek inkorporacji kosztu w cenie produktu wynika z uzasadnienia ustawy wprowadzającej przedmiotowy przepis do ustawy o CIT. Jak słusznie podkreślił sąd w uzasadnieniu komentowanego orzeczenia, gdy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Wynika z tego, że zmiana przepisów prawa podatkowego nie powinna następować w drodze ich wykładni, lecz inicjatywy ustawodawczej, co ma istotne znaczenie z perspektywy ochrony praw podatników.

Przyjęcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dodatkowej przesłanki umożliwiającej skorzystanie z przedmiotowego wyłączenia, jaką jest inkorporacja kosztu w cenie produktu, prowadzi do kuriozalnej sytuacji, w której związek tożsamych kosztów z wytworzeniem tego samego rodzaju wyrobu zależy od sposobu ustalenia wynagrodzenia w transakcji sprzedaży tych wyrobów, a nie rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na prawidłowy przebieg procesu produkcyjnego.

Prowadzi to do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu zastosowania przepisu ograniczającego prawo podatników do uwzględnienia określonych kosztów w wyniku podatkowym, co jest sprzeczne z wyinterpretowaną z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej zasadą nullum tributum sine lege, w świetle której nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Mając na uwadze powyższe, niewątpliwie wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zasługuje na aprobatę.