W sprawie chodziło wykładnię przepisów podatkowych w kontekście umowy powierniczej. Z wnioskiem o interpretację wystąpiła spółdzielnia mieszkaniowa. Wyjaśniła, że w latach 2012-2015 przeprowadziła modernizację sieci ciepłowniczych i kotłowni. W związku z tym podpisała umowę powierniczą, dotyczącą pozyskania i sprzedaży tzw. świadectw efektywności energetycznej. Firma zobowiązała się za wynagrodzeniem, w imieniu własnym lecz na jej rachunek, przeprowadzić wszelkie działania w celu pozyskania białych certyfikatów. Za wykonanie czynności powierniczych ustalono procentowe wynagrodzenie od ceny otrzymanej ze sprzedaży świadectw, w stosunku: 70 proc. spółdzielnia, 30 proc. zleceniobiorca. W październiku 2015 r. kontrahent otrzymał świadectwa efektywności energetycznej na zrealizowane przedsięwzięcia. Świadectwa zostały wystawione na powiernika. Dwa miesiące później wygrał przetarg i  sprzedał certyfikaty na giełdzie towarowej. Spółdzielnia wyjaśniła, że po tym została poproszona o wystawienie noty księgowej (bez VAT) w celu sfinalizowania transakcji z umowy powierniczej na całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży certyfikatów. Następnie otrzymała fakturę za wynagrodzenie za czynności powiernicze oraz koszty uzyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów, zgodnie z umową powierniczą. Po kompensacie przekazano na jej rachunek bankowy różnicę z rozliczenia transakcji. Spółdzielnia zapytała czy prawidłowo postąpiła, uznając opisaną operację jako czynność niepodlegającą VAT i dokumentując ją notą księgową.

Czytaj także: VAT: kiedy bezumowne korzystanie z nieruchomości nie podlega opodatkowaniu

Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. W jego ocenie w sprawie zostały spełnione warunki do uznania czynności przekazania prawa pozyskania praw majątkowych za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, czynność tę spółdzielnia powinna udokumentować fakturą VAT.

Spółdzielnia zaskarżyła interpretację i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ją uchylił. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał to rozstrzygnięcie. Podkreślił, że kwota przekazana na rzecz spółdzielni nie stanowiła w żadnej mierze jakiegokolwiek wynagrodzenia, tym bardziej wynagrodzenia określonego w umowie. Te środki pieniężne były uzyskane w wyniku sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Był to efekt wykonania przez firmę umowy powiernictwa w pozyskaniu i sprzedaży tych świadectw. W ocenie NSA nie sposób uznać, że środki uzyskane na rzecz usługobiorcy stanowią wynagrodzenie drugiej strony.

Ponadto, zdaniem sądu, nie można uznać, że współdziałanie spółdzielni przy wykonywaniu przez firmę umowy zlecenia, polegające na przekazaniu niezbędnych dla uzyskania świadectw energetycznych dokumentów, stanowi odrębną w stosunku do pierwotnej usługę. Jak tłumaczył NSA, potwierdzenie stanowiska fiskusa w istocie doprowadziłoby do sytuacji, że opodatkowaniu podlegałaby nie tylko kwota wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi powiernictwa, ale również kwota uzyskana przez usługodawcę na rzecz spółdzielni.

NSA zwrócił też uwagę na jeden ważny szczegół. Fiskus w innej interpretacji wydanej na wniosek kontrahenta spółdzielni uznał, że czynność przekazania klientowi kwot należności wynikających z realizacji umowy pozyskania i zbycia świadectw efektywności energetycznej nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług. Tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT i nie może być udokumentowana fakturą. W ocenie NSA sytuacja, gdy dwie strony tej samej umowy, na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego, otrzymują całkowicie przeciwstawne interpretacje indywidualne, bez wskazania przyczyn zmiany stanowiska, stanowi niewątpliwie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r.

Sygnatura akt: I FSK 142/17

komentarz eksperta

Jarosław Ziobrowski, adwokat, partner w kancelarii Kurpisz i Ziobrowski Adwokacka sp.p.

Wyrok należy ocenić bardzo pozytywnie. Spór dotyczył m.in. kwestii, czy podatnik prawidłowo udokumentował czynności wynikające z umowy powierniczej jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy się zgodzić, że przekazanie przez powiernika kwot pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczącej pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowane fakturą. Czynność ta powinna być udokumentowana np. notą obciążeniową. Należy pamiętać, że to powiernik ma obowiązek dokonać wszelkich rozliczeń w zakresie VAT od przeprowadzonej z osobą trzecią transakcji, w tym wystawić fakturę, złożyć deklarację podatkową itp. Natomiast przekazanie kwoty netto powierzającemu (tj. spółdzielni) nie będzie już podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bardzo trafnie zauważył NSA, że stanowisko organu interpretacyjnego w istocie doprowadziłoby do sytuacji, że opodatkowaniu VAT podlegałaby nie tylko kwota wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi powiernictwa, ale również kwota uzyskana przez usługodawcę na rzecz powierzającego (tj. spółdzielni). Podobne orzeczenie zostało wydane także przez WSA w Gdańsku w wyroku z 6 grudnia 2017 r. (I SA/Gd 1457/17).