W sprawie chodziło o zwolnienie z VAT dla usług medycznych. We wniosku o interpretację spółka wyjaśniła, że świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Swoim pacjentom oferuje m.in. możliwość wykonania badań w Belgii oraz w Niemczech. Nabywa je od duńskich i niemieckich firm medycznych, które wykonują badania laboratoryjne z materiałów biologicznych pacjentów. Próbki pobiera spółka i przesyła do miejsc wykonywania badań. Podkreśliła, że w Polsce badania te klasyfikowane są jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jednak kontrahenci zagraniczni nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w naszym kraju, nie są też zarejestrowani dla celów VAT i nie figurują w rejestrze podmiotów leczniczych. Robią jednak badania i przesyłają ich wyniki do siedziby spółki wraz z fakturą (rachunkiem).

Podatniczka tłumaczyła, że jedynie na podstawie tych wyników może postawić diagnozę i przygotować terapię dla pacjentów. Zapytała, czy usługa laboratoryjna służąca profilaktyce i ochronie zdrowia, która w Polsce podlegająca zwolnieniu z VAT, jest objęta preferencją także wtedy, gdy jest nabywana od firmy z innego państwa unijnego.

Sama uważała, że nie ma przeszkód, aby zwolnienie stosować. W przeciwnym razie doszłoby do ograniczenia kilku ważnych zasad unijnych, w tym swobodnego przepływu usług, konkurencyjności, niedyskryminacji, wspólnego rynku oraz neutralności VAT.

Ta argumentacja nie przekonała fiskusa. Zauważył, że nabycie usług badania krwi i moczu, świadczonych przez kontrahentów, nieposiadających na terenie Polski siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności, z innych krajów UE, wiąże się z obowiązkiem rozpoznania importu usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT). Jednak nie ma podstaw prawnych, aby uznać, że korzystają one ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W ocenie urzędników, choć badania zmierzają do zdiagnozowania (ustalenia lub wykluczenia) wystąpienia określonych chorób, to zwolnienie opiera się też na kryterium podmiotowym, odnoszącym się do charakteru podmiotu, który określone usługi świadczy. Tylko łączne spełnienie obu kategorii kryteriów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. W spornej sprawie usługi świadczą kontrahenci z innych krajów UE, zatem z definicji nie mogą spełnić wymogów podmiotowych, tj. wykonywać swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmioty lecznicze w rozumieniu krajowej ustawy o działalności leczniczej.

Spółka nie zgodziła się z taką wykładnią przepisów i wygrała. Najpierw rację przyznał jej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a ostatecznie też Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomniał, że nie ma sporu, że usługi nabywane przez spółkę od podmiotów z Danii oraz Niemiec na rzecz pacjenta to usługi pozostające w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Czyli nie ma wątpliwości, że spełniona została przesłanka przedmiotowa zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Przepis ten jest implementacją art. 132 ust. 1 lit b dyrektywy 112. Jak tłumaczył NSA, celem zwolnienia od podatku usług medycznych jest niewątpliwie zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług, a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności.

W ocenie NSA, interpretacja przepisów musi być zgodna z tymi celami i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. W konsekwencji, tak należy wykładać także sporny art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

NSA nie miał wątpliwości, że stanowisko fiskusa stoi w sprzeczności z celem zwolnienia. Generując bowiem wartość dodaną i podnosząc cenę usług, ogranicza dostęp do usług medycznych, leczniczych, w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju.

Zdaniem sądu, „podmiot leczniczy" to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, to nie ma podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2019 r.

Sygnatura akt: I FSK 249/17

Mirosław Siwiński radca prawny, doradca podatkowy, dyrektor departamentu podatków Kancelarii prof. W. Modzelewskiego

Komentowany wyrok NSA należy uznać za całkowicie słuszny, choć nie budzi on także zdumienia. Poza wyrokami, na które wprost powołał się NSA, sąd ten od dawna zajmował raczej pozytywne dla podatników stanowisko odnośnie do zwolnienia z VAT usług medycznych (por.: I FSK 1350/12, I FSK 1815/14, I FSK 1657/16), nawet gdy nie było ono zgodne z podejściem TS UE (por. C-307/01, C-212/01, C-384/98). W przypadku uchylanej interpretacji taka niezgodność nie zachodziła, bo cele zwolnienia tych usług sądy obu instancji prawidłowo wywiodły z wyroków TS UE i prawa wspólnotowego, słusznie również wypominając organowi interpretacyjnemu naruszenie zasad niedyskryminacji i neutralności VAT. Z kolei działanie tego organu nie dziwi, ale zasługuje na krytykę, gdyż zamiast trzymać się treści prawa oraz prostych metod wykładni (co NSA szczególnie podkreślił), organ ten stawiał pozaprawne warunki i stosował wykładnię prowadzącą do ograniczenia zakresu zwolnienia przedmiotowego. Zapomniał prawdopodobnie, że zasada ścisłego czytania zwolnień nie polega na zawężaniu ich zakresu, lecz na tym, aby ani nie rozszerzać, ani nie zawężać ich zakresu poza ten wynikający ze ścisłej wykładni przepisu. Szczególnie rażąca była w tym zakresie ocena podmiotowej części warunków tego zwolnienia, pomijająca zasady wspólnego rynku, a więc słusznie powołaną przez NSA zasadę niedyskryminacji.