Zgodnie z leżącą u podstaw systemu opodatkowania VAT zasadą neutralności, przedsiębiorcy odliczają VAT zawarty w cenie nabywanych towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia VAT jest przy tym niezależne od zapłaty należności na rzecz dostawcy towarów czy usługodawcy (jedynie w ściśle określonych przepisami przypadkach – np. przy nabyciu towarów lub usług od tzw. małych podatników umieszczających na swoich fakturach adnotację „metoda kasowa" – odliczenie VAT możliwe jest pod warunkiem uprzedniej zapłaty faktury). Ustawa o VAT zawiera jednak rozwiązania zabezpieczające przed sytuacją, w której podatnik niepłacący za faktury, a więc de facto korzystający z kredytowania kosztem swojego dostawcy, uzyskiwał dodatkową korzyść w postaci odliczenia podatku.

Czytaj także: Jak prawidłowo rozliczyć podatkowo i księgować weksle?

Odpowiednie regulacje w tym zakresie zawiera art. 89b ustawy o VAT. W skrócie, przepis ten nakazuje dłużnikowi, który zwleka z zapłatą należności dłużej niż 150 dni (od ustalonego z kontrahentem terminu płatności), korektę VAT odliczonego w momencie nabycia towaru lub usługi i otrzymania faktury dokumentującej tę transakcję. W praktyce oznacza to, że dłużnik taki „oddaje" to, co wcześniej uzyskał odliczając VAT, zwiększając w ten sposób swoje bieżące zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego. Oczywiście po uregulowaniu zaległej należności, dłużnik może ponownie uwzględnić naliczony podatek VAT w swojej deklaracji VAT.

Idea wprowadzenia tego rodzaju rozwiązania (powiązanego z symetrycznym uprawnieniem do korekty podatku należnego po stronie wierzyciela – vide art. 89a ustawy o VAT) jest niewątpliwie słuszna – poprzez mobilizowane dłużników do zapłaty ciążących na nich zobowiązań, ma zapobiegać tzw. zatorom płatniczym, chroniąc z jednej strony interes wierzycieli, a z drugiej interes Skarbu Państwa (a więc w swoistym uproszczeniu – wszystkich podatników) przed finansowaniem działalności nierzetelnych przedsiębiorców. Dla przedsiębiorcy przeżywającego czasowe trudności finansowe korekta VAT jest jednak dodatkowym obciążeniem pogarszającym jego, i tak już nienajlepszą, sytuację ekonomiczną.

Kiedy nie trzeba cofać odliczenia

Skoro przepisy nakazują korektę VAT w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności, korekta taka nie będzie konieczna przykładowo gdy:

- termin płatności ustalony pierwotnie między dłużnikiem i wierzycielem zostanie, jeszcze przed upływem wspomnianych 150 dni, przedłużony albo

- należność zostanie przed tym terminem uregulowana.

Pierwsza ze wspomnianych opcji może być w wielu przypadkach trudna do zrealizowania z uwagi np. na zwykłą niechęć wierzyciela do dodatkowego wydłużania terminu płatności i tak już przeterminowanej wierzytelności. W praktyce takie rozwiązanie może być stosowane w rozliczeniach pomiędzy podmiotami powiązanymi, mającymi wspólny interes gospodarczy. Prolongata terminu płatności powinna być jednak wtedy każdorazowo poddana analizie z punktu widzenia cen transferowych i zasadności naliczenia przez wierzyciela dodatkowych odsetek za udzielenie kredytu kupieckiego.

Druga z opcji, polegająca zwyczajnie na uregulowaniu zobowiązania, ma szersze możliwości zastosowania. Ustawodawca posłużył się tutaj bowiem ogólnym pojęciem „uregulowania" należności, które ma znacznie szerszy zakres znaczeniowy od prostej „zapłaty". Zgodnie z potocznym, słownikowym znaczeniem słowo „uregulować" znaczy „uiścić jakąś należność". Z kolei, „uiścić/uiszczać" oznacza „uregulować należność za coś, wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". „Uregulowanie zobowiązania" można zatem zdefiniować jako spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – jego wygaśnięciem. Obejmować będzie ono nie tylko faktyczną zapłatę z wykorzystaniem środków pieniężnych, ale też każdą dopuszczalną prawnie formę spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania.

KOMPENSATA

Jedną z częściej stosowanych możliwości uregulowania zobowiązania dłużnika względem wierzyciela (wynikającego z faktury wystawionej przez wierzyciela) jest kompensata z wzajemną wierzytelnością przysługującą dłużnikowi względem wierzyciela. Może być to w zasadzie każda istniejąca i wymagalna wierzytelności pieniężna, istniejąca wcześniej lub powstała np. na skutek udzielenia przez wierzyciela pożyczki dłużnikowi. W takiej sytuacji wierzyciel i dłużnik, zawierając umowę pożyczki, mogą doprowadzić do powstania wierzytelności przysługującej dłużnikowi wobec wierzyciela o przekazanie środków pieniężnych tytułem pożyczki. Wierzytelność ta mogłaby w dalszej kolejności zostać skompensowana z wierzytelnością, jaką wierzyciel posiada w stosunku do dłużnika o zapłatę zaległej faktury. Tego rodzaju konwersja wierzytelności handlowej na pożyczkę skutkować będzie wygaśnięciem tejże wierzytelności handlowej, co z kolei spowoduje brak konieczności korekty VAT po stronie dłużnika – jego zobowiązanie względem wierzyciela zostanie bowiem w ten sposób uregulowane.

UMORZENIE – POD ZNAKIEM ZAPYTANIA

Co ciekawe, w orzecznictwie sądów administracyjnych można również spotkać się ze stanowiskiem, że obowiązek korekty VAT wyłącza również umorzenie zobowiązania, skutkujące jego wygaśnięciem bez zaspokojenia wierzyciela. Wnioski takie płyną z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2015 r. (I FSK 1298/14). Sąd uznał w tym wyroku, że gdy zobowiązanie wygaśnie na skutek umorzenia przed upływem 150 dni od terminu płatności, to ów termin 150 dni z uwagi na nieistnienie tego zobowiązania nie będzie mógł nigdy upłynąć – określona w ustawie o VAT przesłanka korekty VAT nie zostanie więc spełniona. Zupełnie odmienne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął natomiast w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. (I FSK 108/17), w którym uznał, że jeżeli do zwolnienia z długu dojdzie przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności, podatnik-dłużnik jest zobligowany do korekty podatku naliczonego z tytułu należności, od ciężaru ponoszenia której został zwolniony, w deklaracji podatkowej za okres, w którym doszło do zwolnienia z długu (a nie dopiero z upływem 150 dni od terminu płatności). W tej konkretnej sytuacji trudno jest jednoznacznie opowiedzieć się za jednym z powyższych stanowisk NSA – wyrok z 2015 r. wydaje się bardziej odpowiadać literalnemu brzemieniu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, natomiast wyrok z 2017 r. – wpisywać w cel przepisów o korekcie VAT po stronie dłużnika.

koniec przykładu

Czy dłużnik może zapłacić wekslem

Odpowiedź na to pytanie brzmi – tak. Jedną z alternatywnych form uregulowania zobowiązania (w przypadku braku środków pieniężnych po stronie dłużnika), stosunkowo prostą w realizacji, jest również zapłata wekslem własnym, wystawionym przez dłużnika i przekazanym wierzycielowi. Taki sposób uregulowania zobowiązania również skutkuje wyłączeniem obowiązku korekty VAT po stronie dłużnika, oczywiście jeśli tego rodzaju „zapłata" nastąpi przed 150 dniem od upływu terminu płatności faktury.

Z podatkowego punktu widzenia, wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania handlowego dłużnika, na skutek wystawienia weksla i jego przekazania wierzycielowi jest równoznaczne z uregulowaniem tego zobowiązania – należność wynikająca z faktury wystawionej przez wierzyciela zostaje bowiem w ten sposób zaspokojona, tak jakby wierzyciel otrzymał zapłatę. W rezultacie dłużnik nie jest zobowiązany do korekty VAT odliczonego uprzednio na podstawie faktury otrzymanej od wierzyciela.

Trudne początki...

Początkowo uregulowanie zobowiązania wekslem w  kontekście korekty VAT spotykało się ze sceptycznym podejściem organów podatkowych, czego przykładem może być interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 1 sierpnia 2013 r. (IBPP2/443-460/13/WN). Organ podatkowy wskazał w niej m.in., że sama czynność wręczenia weksla własnego wierzycielowi nie powoduje, że wierzyciel zostanie zaspokojony. W takiej sytuacji nie nastąpi wygaśnięcie roszczeń finansowych wobec dłużnika – spowoduje to jedynie odroczenie w czasie płatności za nabyty towar lub usługę, z jednoczesną bezwarunkową gwarancją dłużnika, że płatność nastąpi w przyszłości w terminie określonym w wekslu.

... ale teraz fiskus jest zgodny

Interpretacja ta została jednak zmieniona z urzędu przez ministra finansów 22 stycznia 2016 r. (PT8. 8101.366.2015.WCX.1010), który stwierdził wprost, że wydanie weksla stanowi uregulowanie należności, w myśl przepisów ustawy o VAT. Tym samym, dłużnik wystawiając i wręczając weksel własny, nie będzie zobowiązany do korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W ostatnim czasie podobne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 sierpnia 2018 r. (0114-KDIP1-3.4012.338.2018.1.MT). Można zatem przyjąć, że wystawienie weksla przez dłużnika i jego wręczenie wierzycielowi (oczywiście za jego zgodą) będzie skuteczna formą uregulowania zobowiązania, wyłączającą obowiązek korekty VAT po stronie dłużnika. ?

Juliusz Wojciechowski doradca podatkowy, wspólnik w BWHS Bartkowiak Wojciechowski Hałupczak Springer

Tomasz Zieliński doradca podatkowy, wspólnik w BWHS Bartkowiak Wojciechowski Hałupczak Springer

Strony transakcji powinny zawrzeć porozumienie

Weksel jest dokumentem zawierającym złożone przez wystawcę bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty na rzecz remitenta (wierzyciela wekslowego). Jedną z podstawowych funkcji, jaką weksel może pełnić w obrocie gospodarczym, jest funkcja płatnicza – wydanie weksla może stanowić formę uregulowania zobowiązania pieniężnego. W celu nadania wekslowi takiej funkcji, dłużnik (wystawca weksla) i wierzyciel (remitent) powinni zawrzeć porozumienie, w ramach którego dłużnik, w miejsce realizacji zobowiązania do zapłaty należności wynikającej z faktury wystawionej przez wierzyciela, zobowiąże się do spełnienia innego świadczenia (wystawienia i wydania weksla, a w przyszłości realizacji zobowiązania wekslowego), natomiast wierzyciel wyrazi zgodę na przyjęcie zapłaty wekslem.

Efektem takiej operacji będzie zastąpienie zobowiązania handlowego do zapłaty należności udokumentowanej fakturą, przez zobowiązanie do spełniania świadczenia pieniężnego wskazanego w wekslu (zobowiązanie wekslowe). Zobowiązanie handlowe dłużnika wygaśnie, a w jego miejsce pojawi się nowe zobowiązanie do zapłaty sumy wekslowej. W języku prawniczym skutek taki nosi miano odnowienia (nowacji) – por. art. 506 kodeksu cywilnego. ?