Umorzenie udziałów/akcji jest instytucją kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), która ma na celu unicestwienie udziałów/akcji przysługujących wspólnikowi/akcjonariuszowi, w wyniku czego wspólnik przestaje być udziałowcem/akcjonariuszem danej spółki. W praktyce, do umorzenia może dojść z różnych przyczyn. Instytucja ta może służyć wyrównaniu straty bilansowej, ukształtowaniu struktury udziałowej spółki, a także może być sankcją za naruszenie przez udziałowca/akcjonariusza ustalonych zasad. Umorzyć można wszystkie lub część udziałów/akcji przysługujących wspólnikowi.

Czytaj także: Jak zaksięgować nabycie przez spółkę udziałów własnych w celu umorzenia

Instytucja umorzenia udziałów/akcji została uregulowana odpowiednio w art. 199 oraz art. 359 k.s.h. Przepisy te przewidują, różne tryby umorzenia w postaci umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz tzw. umorzenia automatycznego. Co do zasady, umorzenie udziałów/akcji przeprowadza się za wynagrodzeniem. Jeżeli wspólnik/akcjonariusz wyrazi zgodę, dopuszczalne jest również umorzenie jego udziałów bez wynagrodzenia. Wątpliwości w zakresie skutków podatkowych umorzenia pojawiają się w sytuacji, gdy spółka nabywa udziały/akcje w celu ich umorzenia, wypłacając za nie wspólnikowi wynagrodzenie w formie niepieniężnej.

Wynagrodzenie za umorzenie udziałów/akcji wypłacane w formie pieniężnej nie podlega opodatkowaniu VAT. Wątpliwości budzi natomiast sytuacja, w której wspólnik lub akcjonariusz w zamian za umarzane udziały/akcje otrzymuje wynagrodzenie w formie niepieniężnej.

Podejście organów było jasne...

Do tej pory brak było jednolitego stanowiska w tym zakresie. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach stały co do zasady zgodnie na stanowisku, że wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej (niepieniężnej) w ramach umorzenia udziałów jest dostawą towarów, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT (por. m.in. interpretację Izby Skarbowej w  Katowicach z 22 listopada 2016 r., IBPP2/4512-562/16-3/IK, interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 5 czerwca 2014 r., IPPP3/443-208/14-2/KT).

... ale sądy nie były zgodne

Orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednak w tej sprawie spójne.

Cześć sądów potwierdzała prawidłowość wykładni prezentowanej przez organy podatkowe, twierdząc, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania VAT, także wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej w zamian za umorzenie udziałów powinna podlegać opodatkowaniu. Za taką wykładnią opowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. (I FSK 1014/14), stwierdzając, że: „Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, czy cywilnego jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Skoro nie ma wątpliwości co do tego, że wkłady niepieniężne, w tym także nieruchomości wnoszone do spółek prawa handlowego, podlegają opodatkowaniu VAT, to nie ma uzasadnienia do uznania, by w sytuacji odwrotnej, tj. przekazania przez spółkę prawa handlowego wspólnikowi nieruchomości, w zamian za nabyte od wspólnika udziały, czynność tę traktować inaczej tylko z tego powodu, że odbywa się to w ramach instytucji umorzenia udziałów."

Niemniej jednak, niektóre ze składów orzekających prezentowały odmienny pogląd, twierdząc, że co prawda wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej może spełniać przesłanki uznania za dostawę towarów, lecz nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r. (II FSK 169/12): „Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h. – jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwóch czynności – nabycia udziałów własnych przez spółkę i zbycia części majątku (jako wypłata wynagrodzenia ). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki."

Analogicznie wskazywał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2012 r. (II FSK 1950/10).

Pod rozwagę siedmiu sędziów

Na skutek rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących przedmiotowego zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 30 czerwca 2015 r. (I FSK 1014/14) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie skutków podatkowych w VAT czynności przekazania nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia.

Sądy administracyjne wydają uchwały w sytuacji, gdy podobne sprawy nie są oceniane jednolicie. Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Była to zatem tzw. uchwała konkretna.

Prokurator Prokuratury Generalnej w przedmiotowej sprawie stanął na stanowisku, że przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę udziałów wspólnika w celu ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu VAT i wniósł o podjęcie uchwały o takiej samej treści.

Po rozpoznaniu sprawy NSA 16 listopada 2015 r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów (I FPS 6/15), w której przesądził, że przekazanie nieruchomości w zamian za nabycie przez spółkę udziałów wspólnika w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

NSA argumentował, że przyjęcie przeciwnego stanowiska naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, która jest jedną z głównych zasad VAT. Rozwiązanie takie stawiałoby także w sytuacji korzystniejszej wspólnika, który w wyniku umorzenia otrzymuje towar od spółki, w stosunku do innych podmiotów. Ten ostatni podmiot, nabywając nieruchomość lub inny towar od spółki, byłby bowiem zobowiązany do poniesienia ciężaru VAT.

Podkreślić należy, że powyższa uchwała jako tzw. uchwała konkretna wiąże w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Uchwała taka nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, niemniej jednak przeprowadzona w niej interpretacja przepisów prawa musi być respektowana również przez inne składy orzekające. W konsekwencji, sąd administracyjny orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, nie powinien przyjmować innej interpretacji niż ta sformułowana w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeśli sąd nie zgadza się z oceną wyrażoną w uchwale, może jedynie wys- tąpić o podjęcie tzw. uchwa- ły przełamującej, zgodnie z art. 269 p.p.s.a., czyli zawnioskować o wydanie w tej kwestii nowej uchwały, która wyrażać będzie inne stanowisko.

Przytoczona uchwała podjęta przez NSA dotyczyła wprost wynagrodzenia otrzymanego przez wspólnika w formie niepieniężnej w zamian za nabycie przez spółkę z o.o. jego udziałów w celu ich umorzenia. W naszej ocenie kwestia opodatkowania VAT wynagrodzenia za umorzenie akcji spółki akcyjnej powinna być interpretowana analogicznie, niemniej kwestia ta nadal budziła liczne wątpliwości w praktyce. Zwolennicy braku opodatkowania VAT w przypadku umarzania akcji w spółce akcyjnej w zamian za wynagrodzenie niepieniężne wskazywali, pomimo wydania ww. uchwały NSA, że w świetle dyrektywy 2006/112/WE czynność umorzenia akcji nie powinna podlegać VAT, gdyż nie znajduje się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a dodatkowo po stronie spółki traktowanej w takiej transakcji jako dostawca towaru nie dojdzie do jakiegokolwiek przysporzenia.

Wątpliwości rozstrzygnął Trybunał

Z uwagi na nadal pojawiające się wątpliwości, NSA rozstrzygając kwestię opodatkowania VAT czynności przekazania nieruchomości akcjonariuszowi w zamian za umorzenie przysługujących mu akcji, zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym (postanowienie NSA z 22 marca 2017 r., I FSK 1048/15). A zatem, w celu rozwiania wątpliwości w tym zakresie NSA nie zdecydował się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie nowej uchwały, uznając zapewne, że skoro wydana uprzednio uchwała nie doprowadziła do rozwiania wątpliwości, to bardziej zasadne jest zwrócenie się w tym zakresie do instytucji unijnej.

NSA wskazał m.in., że: „Uwzględniając zatem cel instytucji umorzenia akcji (art. 359 i art. 360 k.s.h), którym jest ich unicestwienie i obniżenie kapitału zakładowego, dla realizacji którego spółka przekazuje akcjonariuszowi wynagrodzenie w formie pieniężnej lub rzeczowych składników, zachodzi wątpliwość, czy mamy w takim przypadku do czynienia z transakcją gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, podejmowaną przez spółkę działającą w charakterze handlowca, tzn. podatnika. Źródłem tego złożonego zdarzenia są przepisy kodeksu spółek handlowych i statutu danej spółki akcyjnej, a podstawą zaistnienia takiego zdarzenia jest decyzja jej walnego zgromadzenia i ewentualnie zgoda akcjonariusza w razie umorzenia dobrowolnego, lub też zaistnienie określonego zdarzenia przewidzianego przez statut. Czynność umorzenia akcji nie znajduje się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT w dyrektywie 2006/112/WE. Czy zatem przez fakt, że wynagrodzenie za tę czynność przyjmie formę rzeczową, a nie pieniężną – czynność taką należy traktować jako opodatkowaną VAT?"

Trybunał w wyroku z 13 czer- wca 2018 r. (C 421/17) przesądził o opodatkowaniu VAT czynności przekazania towaru w ramach wynagrodzenia za umorzenie akcji. Trybunał wskazał, że: „Artykuł 2 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekazanie przez spółkę akcyjną na rzecz jednego z jej akcjonariuszy własności nieruchomości, dokonane, jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, tytułem wynagrodzenia za nabycie przez ową spółkę akcyjną, w ramach mechanizmu umorzenia akcji przewidzianego w przepisach krajowych, akcji posiadanych przez owego akcjonariusza w jej kapitale zakładowym, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, o ile owa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą owej spółki akcyjnej."

Orzeczenie Trybunału wiąże krajowy sąd w konkretnej sprawie, niemniej jednak jego interpretacja określonego zagadnienia, na podstawie przepisów wspólnotowych, powinna być respektowana przez krajowe składy orzekające również w innych sprawach.

Wyrok Trybunału dotyczący umorzenia akcji jest zgodny ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w uchwale z 16 listopada 2015 r. (I FPS 6/15), dotyczącej wynagrodzenia w zamian za umorzenie udziałów w spółce z o.o. Oba orzeczenia słusznie wskazują, że czynność przekazania towaru tytułem wynagrodzenia wypłacanemu wspólnikowi/akcjonariuszowi powinna być traktowana jako dostawa towarów, a w konsekwencji opodatkowana VAT. Nie ma bowiem podstaw, aby różnicować dostawę towarów jedynie ze względu na fakt jej dokonywania w ramach umorzenia udziałów przysługujących wspólnikowi/akcjonariuszowi.

Poza tym, przyjęcie przeciwnego stanowiska doprowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Dostawa towarów na rzecz wspólnika/akcjonariusza byłaby zwolniona z opodatkowania, podczas gdy ta sama transakcja pomiędzy spółką a podmiotem niebędącym wspólnikiem/akcjonariuszem podlegałaby opodatkowania VAT. Taka sytuacja nie powinna mieć miejsca wobec zasady powszechności opodatkowania VAT, stanowiącej jedną z naczelnych zasad tego podatku.

Opodatkowania VAT w przypadku umorzenia udziałów w zamian wynagrodzenie w formie niepieniężnej nie powinna już nastręczać wątpliwości. Zarówno bowiem uchwała NSA dotycząca umorzenia udziałów w spółce z o.o., jak i wyrok TSUE wydany w sprawie umorzenia akcji w spółce akcyjnej wpisują się w interpretację prezentowaną przez organy podatkowe.

Oskar Wala menedżer w zespole ds. postępowań podatkowych i sądowych w KPMG w Polsce

Bartosz Baran starszy konsultant w zespole ds. postępowań podatkowych i sądowych w KPMG w Polsce mat. pras.