W praktyce pożyczka odnawialna może być udzielana przez wspólnika spółki kapitałowej, wspólnika spółki osobowej, między dwoma przedsiębiorstwami lub mogą ją udzielić instytucje zajmujące się udzielaniem pożyczek.
Zmiana przepisów
Od 1 stycznia 2016 roku do art. 3 ust. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) dodano pkt 1a, z którego wynika, że w przypadku umów pożyczek odnawialnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy. Według nowego brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie pożyczki – kwota lub wartość pożyczki, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych. Dotychczas podatkowi podlegała kwota lub wartość samej pożyczki i bez znaczenia była liczba wypłat dokonanych przez pożyczkobiorcę. Zmiana przepisów oznacza, że jeśli kwota pożyczki nie jest wypłacana jednorazowo i jednocześnie suma pożyczki nie jest znana w momencie zawarcia umowy pożyczki, to wówczas każdorazowa wypłata kwoty pożyczki w ramach tej samej umowy pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Przykład
Spółka cywilna AB zajmująca się sprzedażą materiałów budowlanych udzieliła oprocentowanej pieniężnej pożyczki odnawialnej spółce komandytowej XY na okres trzech lat od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r. z limitem odnawialnym do 100 tys. zł. Strony ustaliły, że wypłata pożyczki nastąpi w terminie i wysokości określonej przez pożyczkobiorcę. Pierwsza transza została wypłacona 10 stycznia 2016 r. w kwocie 20 tys. zł, a druga 10 lutego 2016 r. w kwocie 10 tys. zł. W jaki sposób opodatkować pożyczkę?
W opisanym przypadku pożyczka została udzielona między dwoma podmiotami gospodarczymi, spółkami osobowymi, tj. spółką cywilną i spółką komandytową.
Przedmiotem opodatkowania jest – zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. b ustawy o PCC – umowa pożyczki pieniędzy. Ponieważ jest to pożyczka odnawialna, opodatkowana będzie każdorazowa kwota wypłaconej pożyczki. Podatek zostanie zapłacony od kwoty 20 tys. zł, a następnie od kwoty 10 tys. zł. Pożyczkobiorca musi zapłacić podatek od każdorazowej wypłacanej kwoty pożyczki. Stawka podatku od każdej wypłaconej transzy wynosi 2 proc, a obowiązek podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę. Termin zapłaty podatku wynosi 14 dni od dnia wypłaty każdej raty. W tym samym terminie pożyczkobiorca musi także złożyć w urzędzie skarbowym właściwym dla swojej siedziby deklarację PCC-3 i wykazać w niej kwotę pożyczki oraz podatek do zapłaty.
Przykład
Wspólnik spółki cywilnej udzielił tej spółce pożyczki pieniężnej z limitem odnawialnym do wysokości 50 tys. zł. na okres pięciu lat. W umowie strony zapisały, że wypłata pieniędzy nastąpi w miarę potrzeb spółki w terminie i transzach ustalonych przez strony. Czy taką umowę pożyczki należy traktować jako zmianę umowy spółki?
Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się pożyczkę udzieloną spółce osobowej przez jej wspólnika. Każdorazową wypłatę pieniędzy przez wspólnika spółki cywilnej na rzecz tej spółki należy zatem traktować jako zmianę umowy spółki. Stawka podatku od umowy spółki – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy – wynosi 0,5 proc., a obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy – ciąży na spółce. Termin zapłaty podatku wynosi 14 dni od dnia każdej wypłaconej kwoty pieniężnej i w tym terminie spółka cywilna ma obowiązek złożyć w urzędzie skarbowym właściwym według swojej siedziby deklarację PCC-3. Gdyby pożyczka została udzielona spółce kapitałowej przez jej wspólnika, wówczas byłaby zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 10 lit. i ww. ustawy.
Wyłączenie ze względu na VAT
Od 1 stycznia br. doprecyzowano zakres wyłączenia opodatkowania PCC ze względu na podatek od towarów i usług. Zmiana polega jedynie na bardziej przejrzystym sformułowaniu treści art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Z nowego brzmienia tego przepisu wynika, że nie podlegają podatkowi m.in. czynności inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu tej czynności. Poprzednio od PCC zwolnione były także czynności, jeżeli przynajmniej jedna strona w związku z dokonaniem tej czynności była opodatkowana VAT lub z niego zwolniona.
Chodzi o to, aby ta sama czynność nie była opodatkowana VAT i jednocześnie PCC.
Przykład
Instytucje pośrednictwa finansowego w zakresie świadczonych przez siebie usług korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2015 r., IBPP2/443-1103/14/WN). Jeśli zatem przedsiębiorca otrzyma pożyczkę pieniężną od instytucji pośrednictwa finansowego, która w zakresie udzielania pożyczek korzysta ze zwolnienia w VAT, to taka umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu PCC.
Podsumowanie
Przy umowie pożyczki występują następujące skutki w PCC:
- umowa pożyczki odnawialnej zawarta między dwoma podmiotami gospodarczymi – podatek wynosi 2 proc. od każdej wypłaconej kwoty pożyczki,
- umowa pożyczki odnawialnej udzielona spółce osobowej przez jej wspólnika – podatek wynosi 0,5 proc. i czynność udzielenia pożyczki traktowana jest jako zmiana umowy spółki,
- pożyczka odnawialna udzielona spółce kapitałowej przez jej wspólnika jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych,
- gdy czynność jest opodatkowana VAT lub chociażby jedna ze stron jest zwolniona z VAT z tytułu wykonania tej czynności, udzielenie pożyczki odnawialnej nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
