PCC: Umowa powiernicza bez podatku od czynności cywilnoprawnych

Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawa o PCC) posługuje się zamkniętym katalogiem czynności cywilnoprawnych objętych tym podatkiem. Zamknięty katalog oznacza, że tylko i wyłącznie czynności wymienione w tym przepisie podlegają PCC (wyrok NSA z 15 lutego 2008 r., II FSK 1737/06) >patrz ramka.

O kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o tym, czy podlegają opodatkowaniu PCC czy nie, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Jeżeli zatem strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to do oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w PCC w związku z wykonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2009 r., IBPBII/1/436-2/09/MZ).

Według przepisów o zleceniu

Jak już zostało wskazane wyżej, opodatkowaniu PCC podlegają tylko czynności enumeratywnie wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. Oznacza to, że umowy nienazwane i umowy o charakterze mieszanym, a także czynności cywilnoprawne niewymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC nie podlegają temu podatkowi.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Zatem umowa powiernicza należy do kategorii umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 k.c. zasada swobody kontraktowej. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 k.c.).

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa-zlecenie. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu >patrz ramka.

Istota zlecenia powierniczego polega więc na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który nabywa pewną rzecz lub prawo we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Stroną czynności jest powiernik, który najpierw sam zaciąga zobowiązanie, np. nabywa nieruchomość, a następnie, wykonując wcześniejsze zobowiązanie (zlecenie powiernicze), przenosi te prawa lub obowiązki na osobę, w której interesie i na której rachunek działał.

Organy podatkowe przyjmują, że zawarcie umowy powierniczej nie podlega opodatkowaniu PCC, gdyż nie mieści się ona w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych tym podatkiem (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 24 października 2013 r., IBPBII/1/436-204/13/HK; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 sierpnia 2013 r., ITPB2/436-96/13/TJ).

Z tych przyczyn nie podlegają opodatkowaniu PCC wszystkie czynności wykonywane w ramach realizacji umowy powierniczej, w szczególności przekazanie środków pieniężnych zleceniobiorcy czy przeniesienie własności nabytej rzeczy na zleceniodawcę. Nie mieszczą się one bowiem w zamkniętym katalogu czynności objętych PCC (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2013 r., IBPBII/1/436-16/13/MZ).

To nie pożyczka...

Powierzenia środków finansowych przez zleceniodawcę nie można utożsamiać z umową pożyczki ani z umową depozytu nieprawidłowego, jeżeli mają one ściśle określone przeznaczenie i są przekazywane w celu nabycia rzeczy na rzecz zleceniodawcy, co uniemożliwia dysponowanie nimi w sposób swobodny (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 24 października 2013 r., IBPBII/1/436-205/13/HK; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2012 r., IPPB2/436-520/11-2/AF).

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.). Do essentialia negotii umowy pożyczki należą: obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy także obowiązek jej zwrotu. Przy czym nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile chodzi o zaznaczenie samego obowiązku zwrotu. Jeżeli umowa nie przewiduje zwrotu przedmiotu pożyczki, to nie jest umową pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Jedną z cech umowy pożyczki jest przeniesienie własności rzeczy oznaczonych co do gatunku lub pieniędzy, co umożliwia biorącemu pożyczkę posługiwanie się nabytymi rzeczami jak właściciel, w tym swobodne dysponowanie nimi.

...ani depozyt nieprawidłowy

Jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, to stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu (art. 845 k.c.). Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być zatem tylko pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, co zbliża tę instytucję do umowy pożyczki. W odróżnieniu od niej depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną, która dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy nieprawidłowemu znaków pieniężnych lub innych rzeczy określonych rodzajowo. Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu. Może również nimi swobodnie rozporządzać.

Przeniesienie własności rzeczy

Przy powierniczym nabyciu (np. nieruchomości) mamy do czynienia z dwoma aktami przeniesienia własności, jednak pomiędzy zleceniobiorcą i zleceniodawcą nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży. Przeniesienie własności zakupionej nieruchomości na własność zleceniodawcy następuje bowiem w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy zlecenia (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2013 r., IPPB2/ 436-572/12-2/MZ; interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 14 sierpnia 2012 r., IPTPB2/ 436-71/12-2/KK; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 sierpnia 2008 r., ITPB2/436-71/08/RS).

Przykład

Agata Kwiatkowska, działając jako powiernik Roberta Nowaka, nabyła 2 kwietnia 2014 r. nieruchomość gruntową od Anny Kowalczyk za pieniądze przekazane jej tego dnia przez Roberta Nowaka. Nabycie nieruchomości od pani Anny nie podlegało VAT. Własność nabytej nieruchomości została 4 kwietnia 2014 r. przeniesiona przez panią Agatę na zleceniodawcę, czyli na pana Roberta. Opodatkowaniu PCC podlega umowa sprzedaży nieruchomości zawarta 2 kwietnia 2014 r. pomiędzy Agatą Kwiatkowską i Anną Kowalczyk. Natomiast przekazanie 2 kwietnia 2014 r. pieniędzy przez Roberta Nowaka powiernikowi (Agacie Kwiatkowskiej) oraz przeniesienie 4 kwietnia własności nabytej nieruchomości przez powiernika na Roberta Nowaka nie podlega opodatkowaniu PCC.

Uwaga!

Opodatkowaniu PCC nie podlegają również umowy nazwane uregulowane w kodeksie cywilnym, jeżeli nie zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, jak to ma miejsce np. w przypadku umowy-zlecenia, do której najbardziej zbliżona jest umowa powiernicza (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 sierpnia 2008 r., ILPB2/436-38/08-2/MK). Zgodnie z art. 734 § 1 k.c., przez umowę-zlecenie przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie

Czynnością powierniczą jest również tzw. przewłaszczenie na zabezpieczenie. W tym przypadku przewłaszczenie własności rzeczy stosowane jest jako zabezpieczenie np. kredytu, czy pożyczki. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie nie podlega PCC (interpretacja Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z 9 marca 2007 r., ZMA/4361-1/07/KKO; interpretacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 27 października 2005 r., 436-8/05; interpretacja Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 29 października 2004 r., III US.DPM.4/436/ 161/2/04).

Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy

Muszą być wymienione w katalogu

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

- umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

- umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

- umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

- umowy dożywocia,

- umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

- ustanowienie hipoteki,

- ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

- umowy depozytu nieprawidłowego,

- umowy spółki.