Takie stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacjach z 25 października 2012 r. (IPTPB3/423-258/12-5/GG i IPTPB3/423-258/12-4/GG).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca w branży rolno-spożywczej uczestniczyła w przetargu organizowanym przez Agencję Rynku Rolnego. W związku z przystąpieniem do przetargu wpłaciła wadium. W przetargu spółka zajęła pierwsze miejsce, a podmiot z nią powiązany drugie.

Spółka podpisała z podmiotem powiązanym porozumienie zmierzające do maksymalizacji zysków osiąganych przez grupę kapitałową, do której należą oba podmioty. Na podstawie zawartego porozumienia spółka zobowiązała się nie podpisywać umów z Agencją Rynku Rolnego na wykonanie zadań w ramach przetargu. Równocześnie podmiot powiązany zobowiązał się zapłacić na rzecz spółki wynagrodzenie.

W wyniku rezygnacji spółki z podpisania umowy podmiot powiązany został wybrany do realizacji przetargu. Wnioskodawca utracił wpłacone wadium, a od podmiotu powiązanego otrzymał wynagrodzenie umowne.

Spółka zadała pytanie, czy utracone wadium będzie dla niej kosztem uzyskania przychodów. Wniosła także o potwierdzenie, że w przypadku odpowiedzi odmownej, po stronie spółki nie wystąpi przychód podatkowy w związku z otrzymanym wynagrodzeniem.

Izba skarbowa uznała, że wadium nie będzie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ jest to koszt wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT (tj. koszt powstały w wyniku utraty dokonanych przedpłat w związku z niewykonaniem umowy). Równocześnie organ podatkowy potwierdził, że wypłacone spółce przez podmiot powiązany wynagrodzenie przypadające na zapłacone i utracone wadium nie będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu CIT.

Komentuje Mikołaj Kondej, konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC

Zaprezentowane w komentowanej interpretacji podejście znajduje potwierdzenie w wybranych interpretacjach organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2199/09). Mimo to może ono budzić wątpliwości. Organ podatkowy wyłączył wadium z podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów nie są straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 701 §1 kodeksu cywilnego przetarg jest jedną z form zawierania umów. Stosownie do art. 704 kodeksu cywilnego wadium jest zabezpieczeniem, które organizator przetargu może zachować w przypadku, gdy oferent uchyla się od zawarcia umowy. Przytoczone przepisy wskazują, iż wbrew interpretacji organu podatkowego wadium nie jest instytucją tożsamą z zaliczką czy zadatkiem.

Zaliczka i zadatek stanowią przedpłaty wynikające z konkretnej, istniejącej już umowy. Wadium tymczasem ma na celu zabezpieczenie organizatora przetargu na okoliczność uchylania się przez oferenta od zawarcia kontraktu. W momencie wpłaty wadium nie istnieje jeszcze żadna umowa, a więc nie można mówić, że jest ono formą przedpłaty na jej poczet. Utrata wadium jest związana z faktem niepodpisania umowy, a nie z jej niewykonaniem.

W związku z tym należy przyjąć, że utracone wadium nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT, a możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów powinna być rozstrzygana na zasadach ogólnych. Tezę taką potwierdza m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 kwietnia 2011 r. (ILPB1/415-96/11-2/IM).

Wątpliwości może budzić też drugie ze stanowisk zawartych w wydanych interpretacjach. Zgodnie z nim, jeżeli wadium nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to otrzymane wynagrodzenie, do jego wysokości, nie będzie stanowiło przychodu podatkowego. Pogląd taki organ wywodzi z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychód nie uważa się zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Literalne brzmienie przepisu pozwala na przyjęcie tezy podniesionej przez organ. Należy jednak zwrócić uwagę, że organy podatkowe i sądy administracyjne często podkreślają, że wydatek zwrócony powinien być tym samym wydatkiem, który został wcześniej poniesiony (tak m.in. NSA w wyroku z 13 lipca 2010 r., II FSK 455/09). W analizowanej sytuacji zwrotu dokonuje podmiot trzeci i jest on skutkiem zupełnie innego stosunku zobowiązanego (umowy) niż stosunek podstawowy (przetarg), z którego powstaniem wiązał się pierwotny wydatek.

Dlatego można mieć wątpliwości, czy nawet w przypadku uznania, iż wadium nie kosztem uzyskania przychodów, jego zwrot przez podmiot trzeci na podstawie postanowienia umownego nie będzie przychodem podatkowym.