Istnieją dwa główne rodzaje leasingu: operacyjny oraz finansowy. Regulacje ustawy o rachunkowości ograniczają się jedynie do enumeratywnego wymienienia warunków, spośród których spełnienie choć jednego powoduje, że leasing jest uznawany za finansowy (art. 3 ust. 4). A contrario, gdy żaden spośród wymienionych warunków nie zostanie spełniony, podatnik będzie zobowiązany do traktowania leasingu jako operacyjny.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości, korzystający (leasingobiorca) wykazuje przedmiot leasingu (wartość niematerialną lub prawną albo środek trwały) jako swoje aktywa trwałe, w przypadku gdy uregulowania umowy spełniają chociaż jeden z wymienionych enumeratywnie w art. 3 ust. 4 warunków.
Ustawa określa m.in., że umowa leasingu finansowego powinna przewidywać:
- przeniesienie własności przedmiotu umowy na korzystającego po zakończeniu okresu na który została zawarta,
- prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,
- przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie.
W przypadku leasingu finansowego (a zatem spełnienia chociaż jednego ze wskazanych warunków), finansujący (leasingodawca) wykaże należności z tytułu oddania danego składnika do używania korzystającemu, jako aktywa finansowe (jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa).
Należy przy tym pamiętać, że często zdarzają się sytuacje, gdy korzystający i finansujący dokonują odmiennej klasyfikacji tej samej umowy leasingowej (np. finansujący rozpoznaje leasing jako finansowy, a korzystający jako operacyjny).
Ustawa o rachunkowości nie zawiera żadnych postanowień dotyczących ewidencji, amortyzowania czy ujęcia transakcji leasingowych w sprawozdaniu finansowym. Dlatego też, został wydany Krajowy Standard Rachunkowości (KSR) nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa". Jest on o tyle istotny, że zgodnie z art. 10 ustawy o rachunkowości, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, jednostka może stosować bezpośrednio krajowe standardy.
Warto także podkreślić, że w przypadku braku uregulowania poszczególnych kwestii przez ustawę o rachunkowości i Krajowe Standardy Rachunkowości, wiążącymi podatników regulacjami mogą być Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR), wydane przez Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. MSR nr 17, został w całości poświęcony transakcjom leasingowym.
Różnice w ujęciu
Z racji jednak tego, że definicja leasingu finansowego na gruncie ustawy o rachunkowości jest bardzo szeroka, większość umów leasingowych traktowanych będzie dla celów bilansowych jako leasing finansowy. Równocześnie, ta sama umowa dla celów podatkowych może być traktowana jako leasing operacyjny.
Odmienne kryteria kwalifikacyjne leasingu w prawie bilansowym i w ustawie o CIT skutkują tym, że na gruncie księgowym przedmiot leasingu jest amortyzowany, zaś podatkowo (w przypadku leasingu operacyjnego) opłata leasingowa stanowi koszt uzyskania przychodu.
Sytuacji nie ułatwia fakt, iż przedsiębiorcy, których sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania, nie mogą stosować przepisów podatkowych dla celów rachunkowości, a zatem nie mogą prowadzić jednej, wspólnej ewidencji. Natomiast podatnicy, których sprawozdanie finansowe nie musi być badane przez biegłego rewidenta mogą dokonywać klasyfikacji umów leasingu dla celów bilansowych, według zasad określonych przepisami CIT.
Odnosząc się natomiast do obowiązku prowadzenia dwóch ewidencji (dla celów bilansowych oraz podatkowych), ustawa o CIT mówi jedynie, że ewidencja księgowa musi zapewniać prawidłowe ustalenie wysokości podatku dochodowego. W związku z tym, głównym problemem, z jakim borykają się podatnicy, staje się przejście od księgowych zasad ewidencji kosztów związanych z leasingiem (z wyniku bilansowego brutto) do zasad określonych przepisami podatkowymi.
W tym miejscu naprzeciw podatnikom wychodzi KSR nr 5 (który jest zgodny w swych podstawowych założeniach z MSR nr 17), określający odpowiednie rozwiązania ewidencyjne umożliwiające prawidłowe ujęcie skutków umowy leasingu finansowego, która jest klasyfikowana dla celów podatkowych jako operacyjny. Natomiast KSR nr 2 zawiera postanowienia dotyczące zasad ujmowania, wyceny i prezentacji należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego.
Opłata inicjalna
Opłatą wstępną jest opłata uiszczana na rzecz finansującego przez korzystającego w momencie rozpoczęcia leasingu, która najczęściej (choć nie zawsze) służy pokryciu określonej części wartości przedmiotu leasingu. Dodatkowo, opłaty te mogą spełniać funkcję częściowego zabezpieczenia przyszłych należności wynikających z umowy. Gdy opłata wstępna i opłata za zawarcie umowy pobrane zostały łącznie, a z faktury nie wynika ich podział, uważa się, iż jest to opłata wstępna w całości.
Zgodnie z KSR nr 5, w przypadku leasingu operacyjnego opłatę wstępną rozlicza się w czasie w jednakowej wysokości i zalicza się ją do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu. Jeśli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych będzie lepiej odzwierciedlać rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to może zgodnie z KSR, być stosowany.
W związku z tym, pobraną przez finansującego opłatę wstępną (a także opłatę za zawarcie umowy) powinno rozliczać się równomiernie – w podobny sposób jak opłaty podstawowe. Zatem, finansujący będący stroną leasingu operacyjnegos powinien ująć opłatę wstępną, jako rozliczenie międzyokresowe przychodów, a następnie stopniowo ją odnosić do przychodów właściwego okresu przez okres trwania leasingu.
Warto przy tym podkreślić, że w przypadku leasingu finansowego, opłatę wstępną zalicza się w całości na poczet spłaty części kapitałowej. Rozważania te są o tyle istotne, gdyż – jak już wcześniej wskazano – występują różnice między ujęciem opłaty wstępnej na gruncie ustawy o rachunkowości oraz przepisów o podatku dochodowym.
Gdy umowa obejmuje kilka środków trwałych
Zdarza się, że podatnik zawiera umowę, której przedmiotem są środki trwałe, o różnych normatywnych okresach amortyzacji. W takiej sytuacji, w przypadku objęcia ich osobnymi umowami leasingu, mogłyby zostać różnie zaklasyfikowane – jako leasing operacyjny oraz finansowy.
Problemy takie mogą pojawić się np. przy leasingu gruntów i znajdujących się na nich budowli. W praktyce najlepszym rozwiązaniem jest proporcjonalne rozdzielenie wartości przedmiotu umowy na część dotyczącą gruntów oraz część, która związana jest z budynkami oraz budowlami. Nie zawsze okazuje się to jednak możliwe.
W związku z tym przyjmuje się, że jeśli nie ma możliwości wiarygodnego przypisania opłaty leasingowej do każdej z części składowych przedmiotu umowy, to najlepszym wyjściem jest traktowanie całości jako leasingu operacyjnego lub finansowego.
Także w przypadku, gdy wartość godziwa (rynkowa) gruntu nie jest istotna w porównaniu do znajdującej się na nim budowli, należy rozważyć potraktowanie całości przedmiotu umowy jednakowo.
Karolina Rutkowska jest konsultantką w dziale prawno-podatkowym PwC (biuro w Krakowie)
Michał Stępień jest konsultantem w dziale prawno-podatkowym PwC (biuro w Warszawie)
