Od 1 lipca 2011 r. przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową jest możliwe na podstawie art. 584
1
– 584
13
. Zaletą tego przekształcenia jest ograniczenie odpowiedzialności przekształcającego się do wysokości kapitału zakładowego.
Na spółkę z o.o. przechodzą też wszelkiego rodzaju prawa i zobowiązania przekształcającego się (sukcesja uniwersalna), z wyjątkiem ulg podatkowych oraz zezwoleń – koncesji, które nie podlegają przeniesieniu. Przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej.
Podmiotem przekształcanym może być jednoosobowy przedsiębiorca, wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 551 § 5 k.s.h.). Nie wchodzi w grę przekształcenie przedsiębiorców działających w spółce cywilnej, gdyż ci przekształcają się na podstawie art. 551 § 2 k.s.h.
W celu dokonania przekształcenia należy:
a) sporządzić w formie aktu notarialnego plan przekształcenia (z załącznikami) i poddać go badaniu biegłego rewidenta,
b) złożyć oświadczenie o przekształceniu,
c) powołać członków organów spółki z o.o.,
d) podpisać projekt statutu spółki przekształconej,
e) dokonać wpisu spółki z o.o. do KRS,
f) wykreślić wpis przedsiębiorcy z CEiIDG.
Niezbędny jest plan
Plan przekształcenia zawiera wartość bilansową majątku przekształcanego przedsiębiorcy na wybrany dzień w miesiącu poprzedzającym jego sporządzenie. Dokonując wyceny wartości majątku jednoosobowego przedsiębiorcy, należy pamiętać o zasadach rachunkowości.
Przykładowo w aktywach wartość zapasów można przyjąć w cenach zakupu lub rynkowych (jeżeli są niższe); należności należy wycenić w kwotach do zapłaty (np. bez przedawnionych); środki trwałe należy przyjąć w kwotach po uwzględnieniu umorzenia i przeszacowania. W pasywach zobowiązania należy przyjąć w kwotach wymagających zapłaty (bez przedawnionych).
Plan przekształcenia poddaje się obowiązkowemu badaniu biegłego rewidenta na podstawie wniosku jednoosobowego przedsiębiorcy. Może on we wniosku przedstawić sugestię dotyczącą osoby biegłego. Biegły sporządza pisemną opinię, którą w ciągu dwóch miesięcy składa sądowi oraz przekształcanemu przedsiębiorcy.
Momentem przekształcenia jest chwila wpisu nowej spółki do KRS. Wtedy też następuje wykreślenie dotychczasowego podmiotu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
Osoba prawna (powstała z przekształcenia spółki z o.o.) płaci 19-proc. podatek dochodowy od swoich dochodów (CIT). W przypadku wypłaty dywidendy pojawia się też podatek, który obciąża udziałowców (19 proc.).
Dochód nie powstaje
Przekształcenie jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę z o.o. nie wiąże się z opodatkowaniem tej czynności podatkiem dochodowym. Podobne stanowisko prezentuje Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 14 listopada 2011 r. (IPPB1/415-745/11-2/EC), gdzie czytamy m.in.:
„Przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów kodeksu powoduje przeniesienie majątku przedsiębiorcy działającego w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.
Nie dochodzi przy tym do likwidacji działalności prowadzonej przez osobę fizyczną, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. (…) Przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z o.o. to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa.
Tym samym u przedsiębiorcy przekształcanego nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (jednoosobowej spółki z o.o.) ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej”.
Przykład
Kazimierz Kowalski jest przekształcanym jednoosobowym przedsiębiorcą. W dniu 20 sierpnia 2012 r. sąd dokonał wpisu przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego. Powstała w ten sposób przekształcona spółka z o.o.
Podatek dochodowy od osób fizycznych należało rozliczyć – zgodnie z obowiązującymi zasadami do 20 sierpnia 2012 r. Natomiast za okres 21–31 sierpnia 2012 r. należy rozliczyć podatek dochodowy od osób prawnych.
W związku z zamianą majątku Kazimierz Kowalski zamiast przedsiębiorstwa ma udziały w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia. Nie nastąpiło więc żadne przysporzenie majątkowe po jego stronie.
Co można zrobić z udziałem
W spółce z o.o. przedsiębiorca jednoosobowy obejmuje udziały. Udziały te następnie można: aportować do innej spółki, zbyć (np. sprzedać) lub umorzyć. Zarówno zbycie, jak i aportowanie powodują powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy o PIT ).
Przy aporcie przychodem jest nominalna wartość udziałów objętych w innej spółce kapitałowej w zamian za wnoszone aportem udziały w przekształconej spółce z o.o. Przychodem z odpłatnego zbycia jest natomiast cena uzyskana za udziały. W obu przypadkach koszty uzyskania tego przychodu liczymy analogicznie, w sposób określony w art. 22 ust. 1e pkt 5 lub ust. 1ł ustawy o PIT.
Są one sumą wartości składników majątku wynikającego z ksiąg, ewidencji i wykazu likwidacyjnego. Koszty określa się na dzień objęcia udziałów w kwocie nie wyższej niż ich wartość nominalna. Podatek dochodowy wynosi 19 proc. podstawy opodatkowania. Dochód z tytułu odpłatnego zbycia albo wniesienia aportu wykazuje się w zeznaniu rocznym.
W przypadku umorzenia udziałów otrzymanych w związku z przekształceniem dochodem będzie nadwyżka kwoty otrzymanej z tytułu umorzenia nad kosztami, które liczy się tak samo jak powyżej (art. 24 ust. 5d ustawy o PIT). Dochód z tego tytułu opodatkowuje się 19-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym i wykazuje w zeznaniu rocznym.
Przykład
Kazimierz Kowalski jest właścicielem 100 proc., tj. 100 udziałów, w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego.
Znalazł inwestora, któremu 2 grudnia 2012 r. sprzedaje 50 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Transakcja będzie polegać na sprzedaży udziałów po cenie rynkowej wynoszącej 2000 zł za udział.
Łącznie przychody Kazimierza Kowalskiego z tytułu sprzedaży wyniosą więc 100000 zł. Do celów obliczania podatku dochodowego należy ustalić dochód. Wylicza się go następująco:
A. Przychód – 100000 zł
B. Koszty uzyskania przychodu (wynikające z ksiąg, ewidencji, wykazu likwidacyjnego, ale nie wyższe niż wartość nominalna udziałów) – 500 zł x 50 udziałów = 2500 zł
C. Dochód – 97 500 zł.
Należy go opodatkować stawką 19 proc. (daje to 18 525 zł) i rozliczyć w zeznaniu rocznym za rok 2012 – składanym do 30 kwietnia 2013 r.
Koszty późniejszego zbycia
W przypadku przekształcenia wartość poszczególnych składników majątku w spółce przekształconej ustala się na podstawie wykazu likwidacyjnego. Jeżeli spółka z o.o. będzie zbywać ten majątek, to wówczas w celu obliczenia kosztów zbycia bierze się pod uwagę:
a) wartość początkową majątku w spółce z o.o., pomniejszoną o dokonane w niej odpisy amortyzacyjne (jeżeli zbywana rzecz była środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną),
b) w przypadku składników innych niż wskazane w pkt (a) koszty stanowią wartość wydatków poniesionych na nabycie (wytworzenie) tych składników, jeśli nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych w jakiejkolwiek formie.
W tym kontekście należy się zastanowić jak określamy w spółce z o.o. wartość poszczególnych składników majątkowych.
Przykład
Przekształcając swoje jednoosobowe przedsiębiorstwo, Kazimierz Kowalski objął nim m.in. maszynę do gięcia blach, która była środkiem trwałym.
Maszyna ta jest sprzedawana przez przekształconą spółkę, która także traktowała ją jako środek trwały. Sprzedaż następuje 15 listopada 2012 r. za 20 000 zł (zwolnione z VAT).
Jaki spółka osiągnęła dochód?
A. Przychód ze sprzedaży 20 000 zł
B. Koszty uzyskania przychodów – łącznie 13 000 zł (40 000 zł – 27 000 zł), w tym:
- wartość początkowa w ewidencji Kazimierza Kowalskiego (taka sama w ewidencji spółki) – 40 000 zł
- odpisy amortyzacyjne dokonane przez Kazimierza Kowalskiego – 25 000 zł
- odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę – 2000 zł
C. Dochód ze sprzedaży – 7000 zł
Dochód ten należy potraktować jako dochód z działalności i poddać opodatkowaniu w miesiącu jego uzyskania (listopad 2012 r.)
Ustalenie wartości początkowej
Zgodnie z art. 15 ust. 1w ustawy o CIT wartość składników majątku ustalamy na podstawie wykazu likwidacyjnego.
W przypadku środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) za ich wartość początkową uznaje się:
a) wartość początkową, od której były dokonywane odpisy amortyzacyjne u przekształcanego podmiotu, albo
b) wartość wydatków poniesionych na ich nabycie (wykonanie) – niezaliczonych przez przekształcającego się do kosztów podatkowych, jeżeli środki te (wartości niematerialne i prawne) nie były amortyzowane.
W przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątkowych kosztem będzie ich wartość początkowa, pomniejszona o odpisy dokonywane przez powstałą spółkę. Jeżeli chodzi o inne składniki majątkowe, to kosztami ich odpłatnego zbycia będą wydatki na nabycie (wytworzenie), niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych.
Dokonując amortyzacji w powstałej z przekształcenia spółce kapitałowej, należy uwzględnić odpisy amortyzacyjne dokonywane wcześniej przez jednoosobowego przedsiębiorcę.
Odpowiedzialność podatkowa
Zgodnie z art. 112b ordynacji podatkowej za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przekształcanej osoby fizycznej, jeśli są związane z jej działalnością gospodarczą, odpowiada również jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku tego przekształcenia.
Pozostaje wiele wątpliwości
Podsumowując – należy na gruncie podatkowym odnotować brak następstwa – w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Rodzi to kłopoty, szczególnie w kwestiach opodatkowania VAT.
Nie jest jasne, czy np. jednoosobowy przedsiębiorca, jeżeli nie wykonuje innych czynności, powinien się wyrejestrować. Nie wiadomo także, czy przekształcenie wymaga rejestracji nowego podmiotu (spółka z o.o.) i co z korektami faktur w związku z np. reklamacjami, które nastąpią już po przekształceniu.
To tylko niektóre pytania, jakie należy zadać (być może w formie pytania interpretacyjnego) przed przekształceniem jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.
Wykaz likwidacyjny
Na dzień przekształcenia (dzień wpisu spółki z o.o. do KRS) sporządza się u dotychczasowego podatnika (osoby fizycznej) wykaz likwidacyjny zgodnie z art. 24 ust. 3f ustawy o PIT. Powinien on zawierać:
- liczbę porządkową,
- określenie (nazwę) składnika majątku,
- datę nabycia składnika majątku,
- kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz
- kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów,
- wartość początkową,
- metodę amortyzacji,
- sumę odpisów amortyzacyjnych.
Wykaz taki powinien być sporządzony również w przekształcanym jednoosobowym przedsiębiorstwie, opodatkowanym w sposób zryczałtowany.
Autor jest doradcą podatkowym w spółce doradztwa podatkowego Sławomir Zieleń i Wspólnicy Spółka z o.o. w Wałbrzychu
