Wynajem lokalu na cele gospodarcze z reguły oznacza trzy rodzaje kosztów dla firmy:

- czynsz,

- opłaty serwisowe, będące wynagrodzeniem wynajmującego za zapewnienie usług, które są niezbędne do właściwego funkcjonowania obiektu,

- koszty związane bezpośrednio z użytkowaniem lokalu.

Przy czym ostatnia pozycja w przypadku lokali, które mają zamontowane liczniki, oznaczała najczęściej refakturę kosztów za zużyte media (wykorzystaną energię elektryczną, gaz, wodę oraz za odprowadzane ścieki) dokonywaną przez wynajmującego na podstawie otrzymanego przez niego obciążenia od dostawcy danej usługi. Ograny skarbowe zmieniły jednak ostatnio swoje stanowisko w sprawie refaktur, co może wiązać się z dodatkowymi obciążeniami administracyjnymi lub wręcz wzrostem kosztów dla najemców.

Różne stawki

Usługi świadczone przez wynajmującego, z tytułu których pobiera on opłaty od najemców, są opodatkowane różnymi stawkami VAT. Do większości z nich np. najmu lokalu, ochrony, dostarczania energii i gazu, zastosowanie ma stawka podstawowa wynosząca obecnie 23 proc. Natomiast usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków objęte są stawką obniżoną w wysokości 8 proc. Wysokość stawek VAT nie ma przy tym praktycznego znaczenia dla najemców wykonujących czynności opodatkowane, ponieważ mogą oni odliczyć VAT z faktur wystawionych przez wynajmującego, to znaczy, że niezależnie od wysokości stawki, podatek VAT nie stanowi dla nich ostatecznego kosztu. Inaczej jest w przypadku przedsiębiorców zwolnionych z VAT albo wykonujących czynności zwolnione z VAT (np. banków, agencji ubezpieczeniowych, szpitali), które nie mają tego prawa – dla nich VAT stanowi ostateczne, dodatkowe obciążenie.

Nagła zmiana stanowiska

Od pewnego czasu organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, że opłaty z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, refakturowane przez wynajmującego na najemcę, podlegają stawce 23 proc. jako element czynszu za najem (zob. np. interpretacje: Izby Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2011 r., IPPP1/443-464/11-2/AP i Izby Skarbowej w Łodzi z 8 września 2011 r., IPTPP1/443-344/11-2/MS). Co ciekawe, do połowy 2010 r. organy zasadniczo zgadzały się z podatnikami, że opłaty takie – refakturowane na najemców bez marży – korzystają ze stawki obniżonej (zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2010 r., IPPP3-443-231/10-2/JF). Zmiana ich podejścia nie wynika z pojawienia się nowych przepisów, lecz – jak twierdzą organy – z orzecznictwa. Jak się podkreśla, na zmianę stanowiska organów mogła mieć wpływ uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10), w której sąd uznał, że firmy leasingowe nie mogą refakturować na swoich klientów usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu z zastosowaniem zwolnienia z VAT.

Tak szybkie i jednoznaczne przyjęcie stanowiska orzecznictwa budzi zdziwienie, wobec często odrzucania i pomijania przez organy wyroków dla nich niekorzystnych. Niezależnie od tego nowe podejście organów do refakturowania kosztów zużycia mediów budzi daleko idące wątpliwości. A już z pewnością nie powinno się stosować do tej sytuacji uchwały NSA dotyczącej leasingu i ubezpieczenia.

Świadczenie kompleksowe...

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy usługa najmu oraz usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków refakturowane na najemców stanowią jedno kompleksowe świadczenie na gruncie VAT. Jeżeli uznać, że świadczenia te należy rozpatrywać jako jedno, tak jak twierdzą organy, wtedy do usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków jako czynności pomocniczych do usługi najmu powinna mieć zastosowanie stawka podstawowa. Natomiast w przypadku ustalenia, że analizowane usługi są świadczeniami niezależnymi, usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków powinny być opodatkowane stawką obniżoną.

...czy niezależna usługa

W mojej ocenie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków do konkretnego lokalu należy uznać za niezależne od usługi najmu. W ramach usługi najmu wynajmujący dostarcza bowiem najemcom lokal do używania, a jeżeli najemca (w związku z prowadzoną działalnością) potrzebuje korzystać z mediów, zapewnia mu również dostęp do takich mediów. Natomiast fizyczne zużycie mediów przez najemcę jest odrębną usługą. Niezależność tych usług potwierdza odmienny, z punktu widzenia gospodarczego, charakter czynszu oraz opłat za media za dany lokal – w szczególności wynajmujący nie ma żadnego interesu gospodarczego w zwiększeniu lub zmniejszeniu zużycia mediów w lokalu najemcy. Różny charakter tych opłat najczęściej potwierdzają umowy najmu, przewidując m.in. inne zasady określania wysokości czynszu oraz opłat za media i terminów ich płatności. W innym momencie następuje też często rozliczenie, czynsz dodatkowo wpływa na różne inne elementy umowy między stronami (np. kaucje gwarancyjne, wysokość odszkodowań).

Ważkie argumenty

W efekcie istnieje wiele argumentów pozwalających twierdzić, że jeżeli z umów najmu wyraźnie wynika, iż wynajmujący i najemca nie traktują usługi najmu oraz usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków jako jednego kompleksowego świadczenia (np. rozliczając te elementy odrębnie), to nie można przyjąć, że występuje tu świadczenie kompleksowe (tj. że dostawa mediów do lokalu jest usługą pomocniczą do najmu lokalu).

Co więcej, takie stanowisko wydają się potwierdzać sądy administracyjne, które kluczowe znaczenie przypisują postanowieniom umów najmu dotyczącym rozliczania czynszu oraz opłat za analizowane media (np. wyrok NSA z 31 maja 2011 r., I FSK 740/10). Co prawda większość z orzeczeń dotyczy wynajmu lokali mieszkalnych, ale ich tezy powinny mieć zastosowanie również do wynajmu lokali użytkowych.

Za tym, że rozstrzygające powinny być postanowienia umowne, przemawia także niedawny wyrok NSA (z 14 grudnia 2011 r., I FSK 475/11), w którym sąd co prawda zgodził się z organem, że w sprawie wystąpiło świadczenie złożone i do dostawy wody oraz odprowadzania ścieków należy zastosować stawkę podstawową, ale podkreślił również możliwość przeciwnego rozstrzygnięcia tej kwestii w przypadku odmiennych zapisów umów najmu

Zdaniem autora

Robert Trzonkowski, starszy konsultant w Accreo Taxand

Należy mieć nadzieję, że sądy administracyjne w dalszym ciągu potwierdzać będą niewłaściwość interpretacji organów podatkowych, a te w efekcie wycofają się z aktualnie prezentowanego stanowiska. Niemniej część właścicieli z obawy przed negatywnymi konsekwencjami wejścia w spór z fiskusem może być skłonna do obciążania kosztów mediów zużytych w lokalu stawką 23 proc. Co więcej, niektórzy mogą nawet korygować dotychczasowe rozliczenia. Dla najemców prowadzących działalność opodatkowaną VAT w praktyce będzie to oznaczać wyłącznie otrzymanie od wynajmujących dużej liczby faktur korygujących do rozliczenia. Jednak dla tych najemców, którzy wykonują działalność zwolnioną z VAT, takie korekty będą wiązać się ze wzrostem kosztów najmu.

Kluczowe postanowienia umowy

W wyroku NSA z 14 grudnia 2011 r. (I FSK 475/11) czytamy, że „świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane. (...) Usługi wynajmu lokali obejmowały w świetle zawartych umów także obowiązek dostarczania przez wynajmującego, a nie przez przedsiębiorstwo wodociągowe, wody do lokali i odprowadzanie ścieków. Z zawartych umów, a przede wszystkim z ustaleń faktycznych nie wynikało, aby wynajmująca spółka jedynie pośredniczyła w dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, a najemcy nie mieli możliwości indywidualnego zaopatrywania się bezpośrednio w przedsiębiorstwie wodociągowym. Samo przyjęcie w umowach, iż ustalanie odpłatności w tym zakresie następowało będzie według zużycia, nie przesądza jeszcze o refakturowaniu tych usług.

W tzw. umowach pierwszego typu wskazano wręcz (...), że indywidualne opłaty lokalowe będą uiszczanie bądź bezpośrednio dostawcom, u których usługi zamawiał najemca, bądź wynajmującemu. Z kolei w umowach drugiego typu ustalono (...), że najemca będzie zobowiązany do pokrywania kosztów usług komunalnych takich jak dostawy wody zgodnie z odczytem na licznikach każdego lokalu. Brak jest jednak także w tych umowach odesłania do ceny dostaw wody i odprowadzania ścieków obowiązujących według stawek zakładów wodociągowych i rozliczania tych należności przez wynajmującego niejako w zastępstwie najemców. Trudno zatem przyjąć, iż strony umów najmu umówiły się na refakturowanie tych kosztów, a nie na jedną usługę kompleksową wykonywaną w całości przez wynajmującego.

Tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych, jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczające dane media. Brak zaś takiego porozumienia, czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej".

—a.kol.