Głębsza analiza uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) prowadzi do wniosku, że stanowisko sądu opiera się w gruncie rzeczy głównie, o ile nie wyłącznie, na przyjętym przez skład orzekający założeniu, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA) nie prowadzi działalności gospodarczej w formie tej spółki.

W konsekwencji przychody akcjonariusza z udziału w SKA nie są przychodami z działalności gospodarczej.

Argumenty za

Na poparcie tego stanowiska sąd przytacza definicje „działalności gospodarczej” zawarte w art. 3 pkt 9 ordynacji podatkowej oraz w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej usdg).

Jednak definicje te są dość ogólne i ani nie wskazują form prawnych, w jakich działalność gospodarcza może być prowadzona, ani tym bardziej nie definiują przychodów z działalności gospodarczej.

Pominięte przepisy

Sąd całkowicie pominął natomiast analizę innych obowiązujących przepisów, których brzmienie wskazuje na odmienną od przyjętej przez NSA konkluzję. W szczególności w art. 13 ust. 3 usdg mowa jest o podejmowaniu i wykonywaniu działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej.

Dalej w art. 25 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) polski prawodawca postanowił, że „podatnik będący wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej, która zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jest zwolniony, w zakresie tej działalności, z obowiązków wynikających z ust. 1, 1b, 6 i 6a za okres objęty zawieszeniem”, tj. z obowiązków wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Zarówno art. 13 ust. 3 usdg (w części wskazanej powyżej), jak i art. 25 ust. 5b ustawy o CIT obowiązywały w roku 2008 (ten ostatni przepis w II połowie 2008 r.), tj. w stanie prawnym, który był przedmiotem uchwały NSA.

Ponadto wskazać należy również na art. 5b ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3” (tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Nieuzasadnione zróżnicowanie

W świetle przepisów konstytucji trudno przyjąć, aby polski prawodawca zamierzał odmiennie klasyfikować przychody z udziału w SKA w zależności od tego, czy wspólnikiem jest osoba prawna (jako inne przychody), czy osoba fizyczna (przychody z działalności gospodarczej).

Jednocześnie żaden ze wskazanych przepisów nie zawiera ograniczenia swojego stosowania tylko do komplementariusza SKA (i wyłączenia w stosunku do akcjonariusza takiej spółki).

Na marginesie, w świetle obowiązujących przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik jest akcjonariuszem, czy jednocześnie akcjonariuszem i komplementariuszem SKA, bądź wyłącznie komplementariuszem. We wszystkich przypadkach mamy do czynienia ze wspólnikiem SKA, tj. spółki niemającej osobowości prawnej, co wynika wprost z art. 125 kodeksu spółek handlowych.

Dlatego nadal pozostaje otwarte pytanie, czy w świetle obowiązujących przepisów (tj. ograniczając się tylko do argumentów natury prawnej, a odrzucając tzw. argumenty słusznościowe) założenie będące podstawą rozstrzygnięcia zawartego w analizowanej uchwale jest prawidłowe.

Wydaje się, że więcej argumentów przemawia jednak za uznaniem, że akcjonariusz może prowadzić działalność gospodarczą w formie SKA, a zatem osiągane przez niego przychody z udziału w tej spółce są przychodami z działalności gospodarczej.

Problem z kosztami

Uzasadnienie analizowanej uchwały NSA zawiera dwa bardzo niejasne zdania odnoszące się do rozliczania przez akcjonariusza kosztów uzyskania przychodów. Niestety, są to jedyne zdania w tym zakresie i stąd ryzyko, że będą one interpretowane w taki sposób, jakby wyrażały stanowisko NSA.

Chodzi o następujący fragment uzasadnienia, umiejscowiony tuż przed ostateczną konkluzją sądu: „Natomiast przepis art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczanie kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu”.

Oczywiście taka wykładnia art. 5 ust. 2 ustawy o CIT ułatwia akceptację rozstrzygnięcia zawartego w uchwale NSA, w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej przychodu akcjonariusza SKA. Jednak warto zwrócić uwagę, że wskazany przepis nie dotyczy w ogóle kosztów poniesionych przez akcjonariusza.

Obejmuje swoim zakresem koszty poniesione przez spółkę osobową (w tym SKA), które prawodawca nakazuje łączyć z kosztami uzyskania przychodów wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zysku spółki. Innymi słowy, całkowicie przeciwnie niż przyjął sąd, art. 5 ust. 2 ustawy o CIT ma istotne znaczenie w analizowanym zagadnieniu prawnym.

Przyjęcie bowiem poglądu, że akcjonariusz nie jest zobowiązany i jednocześnie uprawniony do łączenia (w odpowiedniej części) ze swoimi kosztami uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez SKA, stanowiłoby wykładnię contra legem.

Komentuje Sławomir Łuczak radca prawny, partner w kancelarii Sołtysiński Kawecki & Szlęzak

Wątpliwości dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA były podnoszone głównie przez tych, którzy dążyli do uznania SKA za formę prawną znajdującą się gdzieś pośrodku pomiędzy spółką osobową i spółką kapitałową, niejako wbrew obowiązującym regulacjom, które takiego „środka” w ogóle nie przewidują.

Uchwała siedmiu sędziów NSA niewątpliwie zaskoczyła większość praktyków. Dla tych, którzy chcą widzieć w SKA wyłącznie atrakcyjny wehikuł prowadzenia nieopodatkowanej działalności gospodarczej, było to zaskoczenie pozytywne.

Z kolei w tych podatnikach, którzy traktują SKA „poważniej”, tj. jako formę prowadzenia działalności bardziej wyrafinowaną niż spółka komandytowa (i pozostałe spółki osobowe) i w konsekwencji dającą więcej różnorodnych możliwości na obecnym dynamicznym rynku, uchwała wzbudziła uczucia raczej mieszane. Przede wszystkim jednak oczekujący na uchwałę NSA liczyli na rozwianie wątpliwości interpretacyjnych. Wydaje się, że tego celu uchwała nie spełniła.

Pomimo nadziei i entuzjastycznego przyjęcia przez część doradców podatkowych wątpliwości nie tylko nie zostały rozwiane, ale dodatkowo powstały nowe, zwłaszcza w zakresie rozliczania przez akcjonariuszy kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę.

W tym sensie trudno jest uznać, że uchwała NSA zamknęła pewien rozdział sporów z organami podatkowymi toczonymi na tle opodatkowania akcjonariuszy SKA, wytyczając jasną wskazówkę interpretacyjną. Przeciwnie, mamy przed sobą bardzo interesujący czas obserwacji, jak uchwała NSA zostanie przyjęta i stosowana w praktyce podatników, organów, a przede wszystkim sądów administracyjnych, zwłaszcza w przypadkach spółek komandytowo-akcyjnych wykazujących w niektórych latach obrotowych straty.