Co trzeba zrobić w urzędzie, zanim spółkę wykreślą z rejestru

Jakie są konsekwencje prawnofinansowe, jeśli nie zostanie przeprowadzona likwidacja spółki z o.o. po śmierci jej właściciela? Sąd orzekł o rozwiązaniu firmy, ale nadal nie jest ona wykreślona z rejestru

– zastanawia się czytelniczka DF.

29 lipca 2008 r. w artykule "Co ze spółką, gdy zabraknie wspólnika" pisaliśmy o tym, jakie skutki dla spółki z o.o. ma śmierć wspólnika. Dziś piszemy o konsekwencjach finansowych do czasu wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wprawdzie czytelniczka nie sprecyzowała, czy chodzi o spółkę wielo- czy jednoosobową (ze stwierdzenia o właścicielu domyślamy się, że chodzi o spółkę jednoosobową), ale w obu wypadkach skutki są jednakowe.

Przede wszystkim sam fakt, że sąd orzekł już o rozwiązaniu spółki, nie oznacza jeszcze, że spółka przestała istnieć. Ona nadal jest, a zostanie rozwiązana dopiero po przeprowadzeniu likwidacji, gdy sąd wykreśli ją z rejestru przedsiębiorców. Do tego czasu ciągle ma osobowość prawną (co wynika wprost z art. 274 § 3 kodeksu spółek handlowych; k.s.h.), a jedynie do nazwy ma dodane oznaczenie „w likwidacji”.

Dodanie tego oznaczenia powoduje, że trzeba zawiadomić o tym urząd skarbowy i ZUS. W urzędzie skarbowym należy złożyć NIP-2 i to już w ciągu 14 dni, chyba że spółka nie była podatnikiem VAT (co jest raczej mało prawdopodobne), wówczas miałaby 30 dni na powiadomienie o zmianie. Natomiast w ZUS powinien być złożony druk ZUS ZIPA.

Skoro – jak pisze czytelniczka – sąd orzekł o rozwiązaniu spółki, to najprawdopodobniej wyznaczył też likwidatora. W takiej sytuacji tylko sąd może go odwołać, np. gdyby nie wywiązywał się on ze swoich obowiązków.

Jeśli jednak (tego dokładnie nie wiemy) likwidatorem stał się automatycznie członek zarządu lub wyznaczyli go sami wspólnicy, to oni też – jeśli nie są zadowoleni z jego pracy – powinni go odwołać. W takiej sytuacji sąd, skoro sam nie wyznaczył likwidatora, może go odwołać tylko „na wniosek osób mających interes prawny” (np. wierzycieli, zastawników) i to tylko – jak mówi art. 276 § 4 k.s.h. – „z ważnych powodów”.

Powód ten – jak pisze Robert Pabis w „Komentarzu do spółki z o.o.” (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, wyd. II) – może mieć charakter zawiniony (niewłaściwe wykonywanie obowiązków poprzez działanie na szkodę spółki), jak i niezawiniony (np. choroba).

Jednak – jak zauważa Wojciech Łukowski, prezes Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej – z samego faktu, że w spółce mało się dzieje, wcale nie musi wynikać, że likwidacja się nie toczy. Sędzia Łukowski przypomina, że w tym czasie likwidator powinien zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (art. 282 § 1 k.s.h.). A to może trwać, bo chcąc na przykład sprzedać nieruchomości i rzeczy ruchome, likwidator musi najpierw znaleźć nabywców. W razie bessy na rynku może zechcieć poczekać na lepszą koniunkturę.

W kodeksie nie jest powiedziane, do kiedy likwidacja powinna się zakończyć. Jedyny termin, jaki tu obowiązuje, to trzy miesiące dla wierzycieli na zgłoszenie swoich należności (art. 279 k.s.h.). Ale i to może trwać dłużej, bo – jak pisze Robert Pabis – skoro majątek likwidowanej spółki (pozostały po zaspokojeniu wierzycieli) można dzielić pomiędzy wspólników dopiero po sześciu miesiącach, to wierzyciele mogą skutecznie zgłaszać swoje wierzytelności nawet i przez sześć miesięcy.

To sporo czasu. Dlatego też nie należy się sugerować tym, że likwidacja nie przynosi natychmiastowych i spektakularnych efektów.

Najbardziej dotkliwą konsekwencją przeciągającej się likwidacji jest to, że w tym czasie trzeba rozliczać spółkę z fiskusem tak jak dotychczas. Obowiązek ten zniknie dopiero po wyrejestrowaniu spółki w urzędzie skarbowym, a to nastąpi dopiero po wykreśleniu jej z rejestru przedsiębiorców.

Nadal więc trzeba płacić podatek od dochodu i VAT od czynności podlegających opodatkowaniu (np. od sprzedaży majątku spółki, towarów handlowych itd.).

Sprzedając środki trwałe, warto pamiętać, że część wartości środka trwałego, która ewentualnie nie została jeszcze zamortyzowana, będzie można wrzucić w koszty uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o CIT).

Natomiast przy sprzedaży towarów handlowych przychodem będzie wartość towaru liczona w cenie z dnia jego sprzedaży, a kosztem podatkowym – koszt zakupu tego towaru.

Koszty dotyczące funkcjonowania spółki w okresie likwidacji powinny być uznawane przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu, ponieważ – jak zauważył Urząd Skarbowy Poznań-Winogrady: „funkcjonowanie spółki w okresie likwidacji ma na celu między innymi sprzedaż majątku trwałego spółki, a więc zaowocuje uzyskaniem z tego tytułu przychodów” (pismo z 21 sierpnia 2007 r., DG/415-46 /07).

Do spółki z o.o. nie stosuje się art. 14 ustawy o VAT. Nie trzeba więc sporządzać spisu z natury i płacić VAT od ujętych w nim towarów. A co z VAT od sprzedaży tych towarów? Tu w grę wchodzi zupełnie inny przepis – art. 43 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z nim dostawa towarów używanych jest zwolniona z podatku. Towary używane to:

- budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej pięć lat; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze;

- pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, które były używane przez podatnika dokonującego ich dostawy przez co najmniej pół roku.

Jednak zwolnienie z VAT jest możliwe tylko pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów (używanych) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (np. towary zostały wniesione do spółki aportem).

Jeśli więc spółka odliczyła podatek naliczony albo nawet nie odliczyła go, ale miała do tego prawo (np. księgowy zapomniał, zgubił fakturę itd.), to od sprzedaży towarów używanych musi zapłacić VAT.

Inaczej rzecz wygląda, gdyby likwidatorowi udało się sprzedać całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Wówczas sprzedaż ta w ogóle nie będzie objęta VAT, bo ustawy o tym podatku nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (art. 6 ustawy o VAT).

Będzie za to podatek od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli w umowie nie zostanie wyodrębniona wartość poszczególnych rzeczy i praw majątkowych, to stawka PCC wyniesie 2 proc. od sumy wartości sprzedawanych rzeczy i praw majątkowych.

Sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (patrz definicja zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT) spowoduje też powstanie przychodu.

Likwidator nie tylko spłaca zobowiązania spółki, ale też ściąga jej wierzytelności. Jeżeli następnie je sprzeda, nawet za symboliczną złotówkę, to stratę z ich sprzedaży wrzuci do kosztów podatkowych (chyba że wcześniej spółka zaliczyła te wierzytelności do przychodów należnych – art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT). Jeśli nie uda się ściągnąć wierzytelności i trzeba je będzie umorzyć (czyli zwolnić dłużnika z długu, co ten musi potwierdzić, przyjmując to zwolnienie), wówczas wierzytelność będzie kosztem, pod warunkiem jednak że wcześniej została zarachowana jako przychód należny (16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT). Można też wybrać inne rozwiązanie – udokumentować nieściągalność wierzytelności i na tej podstawie zaliczyć wierzytelność do kosztów. W praktyce jednak jest to uciążliwe, bo trzeba spełnić warunki wymienione w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

A co z VAT? Od zbycia własnej wierzytelności nie ma VAT, bo nie jest to ani dostawa towarów, ani świadczenie usług. Potwierdzenie tego znajdujemy w wyroku WSA w Warszawie z 11 stycznia 2007 r. (III SA/Wa 3995/06).

Zbycie wierzytelności nie jest też opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 14 lutego 2006 r. (I SA/Gd 1301/03), jeżeli nabywcą wierzytelności jest podmiot, który jest zwolniony od VAT (a usługi pośrednictwa finansowego są zwolnione z VAT), to sprzedaż wierzytelności nie jest objęta PCC.

Na etapie likwidacji spółki, przed wykreśleniem jej z rejestru przedsiębiorców, muszą też być spełnione obowiązki wynikające z ustawy o rachunkowości. To oznacza, że:

- na dzień poprzedzający otwarcie likwidacji powinny były zostać zamknięte księgi rachunkowe i sporządzone sprawozdanie finansowe (obejmujące również rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową – art. 12 ust. 2 pkt 6 i art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości; uor),

- w ciągu 15 dni od rozpoczęcia likwidacji likwidator powinien sporządzić bilans otwarcia (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 uor),

- po upływie każdego roku obrotowego likwidator powinien składać wspólnikom (jeśli tacy są, bo spółka nie była jednoosobowa) sprawozdanie ze swej działalności oraz sprawozdanie finansowe (art. 281 § 2 k.s.h.),

- na dzień zakończenia likwidacji likwidator musi sporządzić bilans zamknięcia (art. 12 ust. 2 pkt 2 uor) i sporządzić sprawozdanie likwidacyjne (art. 288 § 1 k.s.h.). Sprawozdanie to powinien ogłosić w siedzibie spółki i złożyć je sądowi rejestrowemu wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru.

Sprawozdanie likwidacyjne powinno być zatwierdzone przez zgromadzenie wspólników na dzień przed podziałem między wspólników majątku po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (art. 288 k.s.h.). W praktyce jednak zdarza się, że do zgromadzenia nie dochodzi (z powodu śmierci wspólnika lub braku zainteresowania wspólników sprawami spółki, gdy jej majątek został już rozdysponowany). W takiej sytuacji likwidator ogłasza sprawozdanie i składa je w sądzie bez zatwierdzenia przez wspólników.

Majątek polikwidacyjny, czyli ten po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, wspólnicy dzielą pomiędzy siebie. Muszą jednak pamiętać, że przychody uzyskane z podziału majątku likwidowanej spółki są przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; ustawa o PIT) i jako takie są opodatkowane 19-proc. podatkiem (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Jest to podatek zryczałtowany, a więc nie uwzględnia się tu kosztów uzyskania przychodu.

Otwarta pozostaje tylko kwestia, czy przychód ten należy pomniejszyć o zwrot wartości udziałów. Dosłowne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT na to nie pozwala, bo przepis ten zwalnia od podatku tylko przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej (a spółka z o.o. jest spółką handlową). Potwierdził to również NSA w wyroku z 8 listopada 2000 r. (III SA 2322/99).

Jednak, jak zauważył Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie: „opodatkowaniu podlega dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Za taki dochód (przychód) nie można uznać zwrotu części wpłaconych na kapitał zakładowy wkładów” (pismo z 29 marca 2007 r., 1472/DPC/415-22/07/PK). Tak samo korzystnie dla wspólników wypowiedziały się Drugi Urząd Skarbowy w Radomiu w piśmie z 27 kwietnia 2007 r. (1425/034/415/4/2007) i Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 19 lutego 2008 r. (ITPB1/415-564/07/DP). Więcej na ten temat pisaliśmy w artykule „Czy wszyscy udziałowcy mogą naliczyć koszty przy likwidacji spółki” (DF z 24 lipca 2008 r.).

Dodajmy, że problem ten występuje tylko u wspólników będących osobami fizycznymi. O tym że wspólnicy będący osobami prawnymi płacą podatek tylko od nadwyżki otrzymanego majątku nad wydatkiem na nabycie udziałów (akcji), mówi wprost art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Dopiero gdy sąd wykreśli spółkę z rejestru przedsiębiorców, likwidator będzie mógł zawiadomić urząd skarbowy.

Wynika to wprost z art. 290 k.s.h.

Inaczej jest z wyrejestrowaniem spółki jako płatnika ZUS. Jeżeli spółka z o.o. była jednoosobowa, to obowiązek odprowadzania składek i przesyłania dokumentów ustaje wraz ze śmiercią jedynego wspólnika. W takiej sytuacji dobrze byłoby, żeby spadkobiercy wyrejestrowali spółkę, choć wprost z przepisów taki obowiązek nie wynika.

Jeżeli natomiast spółka miała kilku wspólników, to tak długo będą składane dokumenty rozliczeniowe i opłacane składki ZUS, jak długo spółka w likwidacji będzie zatrudniać osoby objęte ubezpieczeniem (pracowników, zleceniobiorców itd.). Z chwilą wyrejestrowania ostatniego ubezpieczonego (na druku ZUS ZWUA) likwidator powinien wyrejestrować również całą spółkę (na druku ZUS ZWPA), żeby uniknąć dalszych, już zbędnych, obowiązków wobec ZUS.