Przepisy ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej ustanawiają nowe zasady działania firmy po śmierci jej właściciela (w chwili oddawania do druku tego numeru gazety ustawa czekała na opublikowanie w Dzienniku Ustaw; większość przepisów wejdzie w życie po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia). Dzięki nowym regulacjom przedsiębiorstwo może nadal działać – w okresie do zakończenia postępowania spadkowego i ujawnienia nowego właściciela, jednak nie dłużej niż dwa lata od dnia śmierci przedsiębiorcy. Ustawa o zarządzie sukcesyjnym wprowadziła nowe regulacje także do przepisów podatkowych. Dotyczą one okresu działania przedsiębiorstwa pozbawionego „konkretnego" właściciela. Artykuł wyjaśnia zasady opodatkowania dochodów przedsiębiorstwa należącego do masy spadkowej (tzw. przedsiębiorstwo w spadku).

Na czym polega zarząd sukcesyjny

Obecnie (przed wejściem w życie nowych przepisów) śmierć przedsiębiorcy powoduje konieczność zakończenia (przynajmniej czasowego) działalności firmy. Zmarły był bowiem stroną wszystkich umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa, a jego śmierć skutkuje ich rozwiązaniem. Samo przedsiębiorstwo staje się częścią masy spadkowej. Jest ono przedmiotem, a nie podmiotem prawa. Samo w sobie nie może więc zawierać jakichkolwiek umów. Dotyczy to także spadkobierców. Do zakończenia procesu dziedziczenia i wskazania nowego właściciela przedsiębiorstwa, brak jest mechanizmów pozwalających na kontynuację działalności.

Czyta także: Korzyści dla rodzinnej sukcesji

Zarząd sukcesyjny polega na tymczasowym zarządzaniu przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy, który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zarząd sukcesyjny pozwala na kontynuowanie tej działalności. Przedsiębiorstwem kieruje zarządca sukcesyjny. Może być on wskazany przez przedsiębiorcę już za swego życia (obejmując zarząd automatycznie w dniu śmierci przedsiębiorcy). W razie braku takiej decyzji przedsiębiorcy, nowe przepisy określają procedurę powołania zarządcy (uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego będzie wygasać z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy).

Jeżeli zmarły był wspólnikiem spółki cywilnej, to zarządca sukcesyjny „zastępuje" spadkobierców w tej spółce, wykonując funkcje zmarłego wspólnika.

Okres przejściowy

Nowa ustawa określa zasady kierowania przedsiębiorstwem w okresie przejściowym, w sytuacji gdy przedsiębiorca za swego życia nie wskazał zarządcy sukcesyjnego. Okres ten obejmuje czas od dnia śmierci przedsiębiorcy do powołania zarządcy sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został we właściwym czasie ustanowiony – do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego (termin ten wynosi dwa miesiące od dnia śmierci). W tym okresie osoba uprawniona (m.in. małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy – zob. art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym) może wykonywać jedynie czynności konieczne do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku. Czynności te polegają w szczególności na:

- zaspokajaniu wymagalnych roszczeń lub przyjmowaniu należności,

- zbywaniu rzeczowych aktywów obrotowych.

Dodatkowo, w okresie przejściowym osoba czasowo zarządzająca może także wykonywać czynności zwykłego zarządu w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę przed jego śmiercią, jeżeli ciągłość tej działalności jest konieczna do zachowania możliwości jej kontynuacji lub uniknięcia poważnej szkody. Moim zdaniem pozwala to na zawarcie umów dotyczących np. niezbędnych remontów.

Szerokie kompetencje zarządcy

Po ustanowieniu zarządcy sukcesyjnego prowadzi on samodzielnie działalność przedsiębiorstwa (posługując się dotychczasową nazwą przedsiębiorcy z dodaniem oznaczenia „w spadku"). Zarządca sukcesyjny wykonuje czynności zwykłego zarządu w sprawach wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku. Czynności zwykłego zarządu to m.in. prowadzenie działalności operacyjnej firmy. Zarządca sukcesyjny wykonuje też czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu, ale za zgodą wszystkich właścicieli przedsiębiorstwa w spadku, a w przypadku braku takiej zgody – za zezwoleniem sądu. Po spełnieniu ww. wymogów zarządca może więc m.in. rozpoczynać procesy inwestycyjne, czy dokonywać niestandardowych form lokacji majątku finansowego przedsiębiorcy. Artykuł 25 ustawy o zarządzie sukcesyjnym pozwala nawet na zbycie przez zarządcę całego przedsiębiorstwa.

Wynagrodzenie i udział w zyskach

Zarządca sukcesyjny ma prawo do wynagrodzenia za wykonywane czynności. Są one dla niego przychodem z działalności wykonywanej osobiście, opodatkowanym podobnie jak umowy zlecenia i o dzieło (dodany do ustawy o PIT art. 13 pkt 8 lit. c). Właściciele przedsiębiorstwa w spadku mają zaś prawo do udziału w zyskach i uczestniczą w stratach wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, w takim stosunku, w jakim przysługuje im udział w przedsiębiorstwie w spadku. Wypłaty zysku na ich rzecz dokonuje zarządca sukcesyjny (wypłata zysku może mieć też charakter zaliczkowy).

Artykuł 59 ustawy określa zasady wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (m.in. odrzucenie przez spadkobierców spadku, przeprowadzenie działu spadku przyznającego przedsiębiorstwo wskazanym spadkobiercom lub zakup przedsiębiorstwa przez osobę trzecią). W przypadku pozytywnym, tj. gdy przedsiębiorstwo staje się własnością określonej osoby, to ona rozlicza w swoim imieniu dochody z prowadzenia firmy. Wydaje się, że w przypadku negatywnym przedsiębiorstwo stanie się „zwykłą" masą spadkową, tracąc przymioty wynikające z ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Ustawa o zarządzie sukcesyjnym wprowadziła nową kategorię podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 1a ustawy o PIT ustawa ta reguluje również (od dnia wejścia w życie nowych przepisów) opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku. Jednocześnie art. 2 ust. 2 ustawy o CIT potwierdza, że przedsiębiorstwo w zarządzie sukcesyjnym, chociaż jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem CIT.

Przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem PIT w okresie od otwarcia spadku (tj. od dnia śmierci przedsiębiorcy) do dnia wygaśnięcia:

- zarządu sukcesyjnego albo

- uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony.

W tym drugim przypadku, aby przedsiębiorstwo uzyskało status podatnika PIT, niezbędne jest zgłoszenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i  płatników.

Przykład

Przedsiębiorca (osoba fizyczna) sprzedał towary 7 września. Przedsiębiorca zmarł 8 września. Nabywca uiścił należność za towar na rzecz przedsiębiorstwa w spadku 9 października. Przychód należny rozpoznał przedsiębiorca – osoba fizyczna. Spłata wierzytelności nie tworzy przychodu przedsiębiorstwa w spadku.

Ponieważ przedsiębiorstwo w spadku opłaca podatek od swoich dochodów, wypłaty z jego zysku przekazywane na rzecz osób uprawnionych nie podlegają już opodatkowaniu (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT).

Tak jak poprzednik

Zakres terytorialny opodatkowania przedsiębiorstwa w spadku jest pochodną obowiązku podatkowego zmarłego przedsiębiorcy. Jeżeli podlegał on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to przedsiębiorstwo w spadku pozostaje w tym rygorze opłacając podatek od dochodów uzyskanych na całym świecie. Jeżeli przedsiębiorca podlegał obowiązkowi ograniczonemu, to również przedsiębiorstwo w spadku opłaca podatek tylko od dochodów uzyskanych w Polsce. Wynika to z art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o PIT.

Z pozarolniczej działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PIT przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Oznacza to rozliczanie podatku według zasad właściwych dla tego rodzaju działalności. Przedsiębiorstwo w spadku rozpoznaje więc przychody na zasadzie memoriałowej. Jeżeli jednak zmarły przedsiębiorca wybrał tzw. kasową zasadę rozliczania przychodu (art. 14 ust. 1j ustawy o PIT), to obowiązuje ona również przedsiębiorstwo w spadku, ale tylko do końca roku podatkowego (art. 14 ust. 1ja ustawy o PIT). Przedsiębiorstwo w spadku stosuje także inne regulacje wynikające z art. 14 ww. ustawy (np. określone w ust. 3 wyłączenia z przychodów).

Artykuł 7a ust. 4 ustawy o PIT po nowelizacji stanowi, że: „Przychodami przedsiębiorstwa w spadku są wszystkie przychody związane z działalnością prowadzoną przez to przedsiębiorstwo, w tym w formie spółki cywilnej. Do przychodów zalicza się również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, niezależnie od tego kiedy zostały nabyte przez zmarłego przedsiębiorcę, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł. W tym przypadku przepisu art.  14 ust. 2c nie stosuje się".

Nie tylko sprzedaż towarów i usług

Zakres przedmiotowy przychodów przypisanych przedsiębiorstwu w spadku obejmuje więc wszystkie przychody, które byłyby opodatkowane u przedsiębiorcy – osoby fizycznej. Oprócz oczywistych przypadków (sprzedaż towarów i świadczenie usług), zaliczają się do nich również odsetki bankowe, otrzymane odszkodowania itp.

Przychody przedsiębiorstwa w spadku obejmują również cenę zbycia majątku trwałego (analogicznie, jak w przypadku osób fizycznych, niezależnie od wpisania tych składników majątku do ewidencji środków trwałych; ważne jest faktyczne ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej). Wątpliwości tworzy zapis „z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł". Może on sugerować brak opodatkowania dochodów z tego rodzaju sprzedaży. Powołana regulacja jest jednak „kalką" art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o PIT. Ponieważ ta regulacja jest interpretowana jako „porządkująca" treść ust. 2 (dotyczącego majątku trwałego) i niezmieniająca zasady zaliczenia (na podstawie ust. 1) przychodów ze zbycia tzw. wyposażenia do przychodów z działalności gospodarczej, można oczekiwać, że również odnośnie do przedsiębiorstwa w spadku tego rodzaju przysporzenia będą opodatkowane.

Ważny jest zaś zapis o braku stosowania przez przedsiębiorstwo w spadku art. 14 ust. 2c ustawy o PIT. Stanowi on, że „do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie". W przypadku podatnika – osoby fizycznej, tego rodzaju dochody podlegają opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów zbycie nieruchomości (art. 19 i in. ustawy o PIT). Ponieważ ich zastosowanie do przedsiębiorstwa w spadku byłoby niemożliwe (jedynie osoba fizyczna może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT), aby uniknąć luki prawnej, również dochody wymienione w art. 14 ust. 2c (oraz art. 10 ust. 3 ustawy o PIT) są opodatkowane przez przedsiębiorstwo w spadku jak dochody z działalności gospodarczej.

Zwolnienia z niewielkimi modyfikacjami

Również zwolnienia przedmiotowe mają być stosowane przez przedsiębiorstwo macierzyste według tych samych zasad co u przedsiębiorcy – osoby fizycznej. Pewna modyfikacja odnosi się jedynie do zwolnienia dotyczącego nieodpłatnych świadczeń. Osoba fizyczna – również będąca przedsiębiorcą – może obecnie korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT. Odnośnie do przedsiębiorstwa w spadku odpowiednikiem tej regulacji będzie art. 121 ust. 1 pkt 125a ww. ustawy. Zwalnia on od podatku „wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (...) otrzymanych przez przedsiębiorstwo w spadku od osób, o których mowa w art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, z zastrzeżeniem ust. 20". Ustęp 20 stanowi zaś, że: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 125 oraz 125a, nie mają zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2". Mechanizm stosowania zwolnienia nie zmieni się w swojej istocie (jedynie krąg świadczeniodawców zostanie dostosowany do nowej sytuacji).

Przykład

Przedsiębiorca wykorzystywał nieodpłatnie lokal użyczony przez córkę, korzystając ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT. Po śmierci zmarłego córka (spadkobierca wymieniony w art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym) nadal użycza lokal przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo nie podlega z tego tytułu opodatkowaniu.

Według dotychczasowych zasad

Przedsiębiorstwo w spadku będzie opodatkowywać dochód, co będzie wymagać obliczenia kosztów uzyskania przychodów. Zasady ustalania, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodów (tj. wymóg celowości – art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i ocena, czy koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych – art. 23 tej ustawy) będzie dokonywana przez przedsiębiorstwo w spadku na zasadach analogicznych jak u osób fizycznych.

W przypadku kosztów podatkowych także ma miejsce zasada kontynuacji rozliczeń zmarłego przez przedsiębiorstwo w spadku. Artykuł 7a ust. 7 ustawy o PIT po nowelizacji stanowi, że: „Przedsiębiorstwo w spadku może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po śmierci przedsiębiorcy".

Przykład I

Przedsiębiorca X nabył 100 sztuk towarów za cenę 500. Do dnia śmierci przedsiębiorca sprzedał 60 sztuk towarów i potrącił w ciężar kosztów 300. Przedsiębiorca zmarł 7 czerwca. Zarządca sukcesyjny sprzedał pozostałe towary w lipcu. Przedsiębiorstwo w spadku, kalkulując dochód, ma prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 200.

Artykuł 97 § 1a ordynacji podatkowej po nowelizacji stanowi dodatkowo, że „Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw". Jest to ogólna podstawa do kontynuowania rozliczeń podatkowych.

Przykład

Przedsiębiorca X wypłacał wynagrodzenia pracownikom do 5 dnia następnego miesiąca po miesiącu świadczenia pracy. Wynagrodzenie za maj nie zostało wypłacone w terminie, a podatnik nie zaliczył go do kosztów uzyskania przychodów. Przedsiębiorca zmarł 17 czerwca. Zaległe wynagrodzenia wypłacił zarządca sukcesyjny w lipcu. Są one kosztem uzyskania przychodów przedsiębiorstwa w spadku w lipcu.

Powołany przepis ordynacji podatkowej daje także prawo do zachowania ciągłości rozliczeń podatkowych przedsiębiorcy i przedsiębiorstwa w spadku w innych przypadkach. Stąd powyżej (w pierwszym przykładzie >patrz str. >D2) wskazano, że spłata należności rozpoznanej jako przychód należny przez przedsiębiorcę nie stanowi „nowego" przychodu przedsiębiorstwa w spadku.

Straty i wpłata zaliczek

Artykuł 9 ust. 3b znowelizowanej ustawy o PIT ustanawia zasadę, że dochód przedsiębiorstwa w spadku osiągnięty w roku podatkowym może być obniżony, na zasadach określonych w ust. 3, o wysokość straty poniesionej i nieodliczonej przez zmarłego przedsiębiorcę". Nie ulegają więc zmianie same zasady odliczania straty (dopuszczalność odliczenia już na etapie zaliczek, przez okres pięciu lat, nie więcej niż o 50 proc. straty za każdy rok).

Artykuł 44 ust. 6aa i 6ab ustawy o PIT określa precyzyjnie zasady wpłacania zaliczek przez przedsiębiorstwo w spadku. Zgodnie z art. 42f tej ustawy przedsiębiorstwo w spadku uzyskuje status płatnika podatku (pobierającego zaliczki m.in. od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom). ?

Autor jest doradcą podatkowym

Podstawa prawna: art. 1a, 2, 3, 7a, 9, 9a, 13, 14, 22g, 22h, 24a, 42f i 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 200 ze zm.)

ustawa z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej ustanawiają nowe zasady działania firmy po śmierci jej właściciela (w chwili oddawania do druku tego numeru gazety ustawa czekała na opublikowanie w Dzienniku Ustaw)

Ewidencja księgowa taka jak u zmarłego przedsiębiorcy

Podstawą obliczenia dochodu przedsiębiorstwa w spadku będzie ewidencja księgowa. W przypadku przedsiębiorstwa w spadku może być to podatkowa księga przychodów i rozchodów (znowelizowany art. 24a ust. 1 ustawy o PIT). W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że: „W roku podatkowym, w którym zmarł przedsiębiorca, przedsiębiorstwo w spadku prowadzić będzie księgi podatkowe właściwe dla formy opodatkowania wybranej przez zmarłego przedsiębiorcę. Przy czym, przedsiębiorstwo w spadku będzie obowiązane w prowadzonych księgach lub księgach rachunkowych dokonać zapisów dotyczących zdarzeń gospodarczych zaistniałych od otwarcia spadku do dnia dokonania zgłoszenia o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a jeżeli zgłoszenia nie dokonano – do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego. Natomiast w kolejnym roku podatkowym, przedsiębiorstwo w spadku stosować będzie przepisy obowiązujące innych podatników PIT prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, z tym że do limitu przychodów, który obliguje do prowadzenia ksiąg rachunkowych, brane będą pod uwagę również przychody osiągnięte przez zmarłego przedsiębiorcę". ?

Stawka liniowa, ryczałt i karta

Jeżeli przedsiębiorca wybrał opodatkowanie metodą liniową (art. 30c ustawy o PIT), to będzie ona miała zastosowanie również w stosunku do przedsiębiorstwa w spadku. Artykuł 9a ust. 4a ww. ustawy po nowelizacji stanowi bowiem, że: „Jeżeli dochody zmarłego przedsiębiorcy w roku podatkowym, w którym zmarł, były opodatkowane w sposób, o którym mowa w ust. 2, przedsiębiorstwo w spadku jest obowiązane stosować ten sposób opodatkowania do końca tego roku podatkowego". Przepis nie jest jednak jednoznaczny co do stwierdzenia, czy w kolejnych latach przedsiębiorstwo w spadku nadal może korzystać z metody liniowej. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zarządzie sukcesyjnym stwierdzono jednak, że: „Opodatkowanie według jednolitej 19% stawki podatku oraz w formach zryczałtowanych wymagać będzie złożenia do właściwego urzędu skarbowego oświadczenia (wniosku) o zastosowanie jednej z tych form opodatkowania". Być może art. 9a ust. 4a ustawy o PIT należy odczytywać ściśle, tzn.: przedsiębiorstwo w spadku będzie związane wyborem zmarłego przedsiębiorcy w roku jego śmierci. W kolejnych latach podatkowych będzie jednak miało prawo do zmiany formy opodatkowania. Ustawa o zarządzie sukcesyjnym wprowadza także zmiany w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przedsiębiorstwo w spadku może zatem opłacać również ryczałtowe formy podatku dochodowego (także w postaci karty podatkowej). ?