Niewielka spółka z o.o., klient naszego biura rachunkowego, dostarczyła z dokumentami księgowymi umowę użytkowania nieprawidłowego określonej sumy pieniędzy zawartą z osobą fizyczną. Jak ująć taką umowę w księgach? Czy spółka powinna od niej odprowadzić PCC? – pyta czytelniczka.

Użytkowanie należy do ograniczonych praw rzeczowych. Oznacza obciążenie rzeczy prawem do jej używania i pobierania pożytków (art. 252 k.c.). Jest to tzw. użytkowanie prawidłowe (regularne) i obejmuje ono rzeczy zindywidualizowane. Jeżeli natomiast przedmiotem użytkowania są pieniądze (kategoria rzeczy oznaczonych co do gatunku) lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku (np. zboże, węgiel, piasek, gwoździe, złoto, a nawet papiery wartościowe na okaziciela), mamy do czynienia z użytkowaniem nieprawidłowym (art. 264 k.c.). Przedmiotem takiego użytkowania są rzeczy zamienne, z których nie można korzystać inaczej niż przez ich zużycie, przetworzenie lub zbycie (czyli bez obowiązku zachowania ich substancji). Użytkownik nieprawidłowy staje się z chwilą wydania mu przedmiotu użytkowania jego właścicielem.

Podpisany dokument i wydanie rzeczy

Do powstania użytkowania nieprawidłowego nie wystarczy więc zawarcie samej umowy między dotychczasowym właścicielem a użytkownikiem nieprawidłowym. Niezbędne jest również wydanie rzeczy użytkownikowi, przy czym w przypadku pieniędzy wydanie może nastąpić zarówno w drodze przekazania gotówki (wydanie znaków pieniężnych), jak i bezgotówkowo, poprzez transfer środków pieniężnych na rachunek bankowy użytkownika. Po wygaśnięciu użytkowania jest on zobowiązany do zwrotu rzeczy według przepisów o zwrocie pożyczki (art. 720 § 2 k.c.). Użytkownik powinien zatem zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Swoista nieprawidłowość omawianego użytkowania polega więc na nabyciu własności „użytkowanych rzeczy" oraz zastosowaniu do rozliczenia stron transakcji mechanizmu właściwego dla umowy pożyczki.

Właściciel może żądać zabezpieczenia

W celu ochrony swoich interesów, właściciel może odmówić wydania przedmiotów objętych użytkowaniem nieprawidłowym, dopóki nie otrzyma odpowiedniego zabezpieczenia (art. 270 k.c.). Oddający rzecz w tego typu użytkowanie może żądać zabezpieczenia w każdej sytuacji, bez konieczności wykazywania ważnych powodów. Zabezpieczenie powinno nastąpić – co do zasady – w drodze złożenia pieniędzy do depozytu sądowego (art. 364 k.c.). Złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego może być dokonane dopiero po uzyskaniu zezwolenia sądu. Jeżeli jednak przedmiotem świadczenia są pieniądze polskie, złożenie do depozytu może być dokonane również przed uzyskaniem zezwolenia sądu. W takim przypadku dłużnik powinien równocześnie ze złożeniem pieniędzy zgłosić wniosek o zezwolenie na złożenie do depozytu. Jeżeli przedmiotem świadczenia są pieniądze, złożenie do depozytu sądowego następuje przez wpłatę na rachunek depozytowy ministra finansów (art. 6932 k.p.c.). Złożona do depozytu kwota zabezpiecza ewentualne roszczenia dotychczasowego właściciela przeciwko użytkownikowi nieprawidłowemu (nowemu właścicielowi rzeczy), np. w związku z odmową zwrotu przedmiotu użytkowania lub w razie wykonywania użytkowania w sposób niezgodny z umową lub ustawą.

Wola stron

O tym, czy rzeczy będące przedmiotem użytkowania są oznaczone co do gatunku czy co do tożsamości, decyduje wola stron, a jeżeli nie została ona wyrażona – typowe przeznaczenie rzeczy. Strony mogą się bowiem umówić, że przedmiotem użytkowania prawidłowego są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku w ten sposób, że oznaczą je co do tożsamości.

Przykład

Jeżeli przedmiotem umowy użytkowania – np. na potrzeby kręconego filmu – miałaby być tona zboża, przy czym po wygaśnięciu umowy ta sama tona zboża miałaby zostać zwrócona, będzie to użytkowanie regularne.

Gdyby natomiast miała zostać zwrócona tona zboża tego samego gatunku, mielibyśmy do czynienia z użytkowaniem nieprawidłowym.

Szczególnym rodzajem użytkowania nieprawidłowego jest użytkowaniu zespołu środków produkcji, który ma być zwrócony według oszacowania (art. 257 § 2 k.c.). Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli użytkowany zespół środków produkcji ma być zwrócony według oszacowania, użytkownik nabywa własność jego poszczególnych składników z chwilą, gdy zostały mu wydane. Po ustaniu użytkowania zobowiązany jest zwrócić zespół tego samego rodzaju i tej samej wartości.

Nie podlega PCC

Użytkowanie nieprawidłowe może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. W tym drugim przypadku nie podlega ono – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i ustawy o PCC; por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 27 listopada 2015 r., IBPB-2-1/4514-288/15/MZ). Wyjątek stanowi zawarcie umowy nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego ze wspólnikiem spółki osobowej. Czynność taka jest trakto- wana w PCC jako zmiana umowy spółki osobowej i podlega opodatkowaniu tym podatkiem (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC; por. interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 lipca 2014 r., ITPB2/436-101/14/DSZ).

Uwaga! Obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia odpłatnego użytkowania nieprawidłowego ciąży na użytkowniku. W przypadku oddania przez wspólnika spółce osobowej rzeczy do nieodpłatnego używania zobowiązaną do odprowadzenia podatku będzie spółka (art. 4 pkt 6 i 9 ustawy o PCC).

Decyduje wartość świadczenia

Podstawą opodatkowania jest wartość świadczeń użytkownika za okres, na jaki prawo to zostało ustanowione. Jeżeli umowa odpłatnego użytkowania nieprawidłowego została zawarta na czas nieokreślony, podstawę opodatkowania może stanowić, zgodnie z oświadczeniem podatnika, wartość świadczeń za lat dziesięć lub wartość świadczeń należnych w miarę wykonywania umowy. W przypadku oddania spółce osobowej rzeczy do nieodpłatnego używania podatek liczy się od rocznej wartości nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4 proc. wartości rynkowej rzeczy (art. 6 ust. 1 pkt 6 i pkt 8 lit. e oraz ust. 6 ustawy o PCC).