W lutym 2014 r. firma A sprzedała zabudowaną nieruchomość położoną w Bydgoszczy firmie B. Umowa sprzedaży przewidywała prawo odkupu nieruchomości przez sprzedawcę (firmę A) w terminie dwóch lat. Sprzedaż nieruchomości korzystała ze zwolnienia z VAT i z tego powodu umowa sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obecnie sprzedawca (firma A) zamierza skorzystać z prawa odkupu (odkup będzie zwolniony z VAT). Czy skorzystanie z prawa odkupu wiąże się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? – pyta czytelnik.
Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) posługuje się zamkniętym katalogiem czynności cywilnoprawnych opodatkowanych tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 15 lutego 2008 r., II FSK 1737/06). Wśród tych czynności ustawodawca wymienia w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych >patrz ramka.
Umowy sprzedaży rzeczy, w tym nieruchomości, podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Tylko w Polsce
Czynności cywilnoprawne takie jak sprzedaż rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są:
1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została wykonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Oznacza to, że jeżeli przedmiotem sprzedaży są rzeczy znajdujące się w Polsce, jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, to umowa taka zawsze podlega opodatkowaniu PCC (bez względu na miejsce jej zawarcia i status stron).
Wyłączenie nie miało zastosowania
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że stronami umowy sprzedaży zawartej w lutym 2014 r. byli podatnicy VAT. Jednak dostawa nieruchomości korzystała ze zwolnienia z VAT, a zatem stosownie do art. 2 pkt 4 lit. b tiret pierwsze ustawy o PCC umowa sprzedaży tej nieruchomości podlegała opodatkowaniu PCC.
Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
–umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
– umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Podsumowując, strony słusznie opodatkowały podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowę sprzedaży nieruchomości zawartą w lutym 2014 r.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że kupujący (firma A) zamierza skorzystać w najbliższym czasie z zastrzeżonego w umowie sprzedaży na okres dwóch lat prawa odkupu sprzedanej nieruchomości >patrz ramka.
Umowa sprzedaży z zastrzeżonym prawem odkupu niewątpliwie podlega opodatkowaniu PCC. W przypadku prawa odkupu kwestia ta jest już jednak problematyczna.
Nie mieści się w zamkniętym katalogu
Moim zdaniem można byłoby argumentować, że prawo odkupu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności opodatkowanych PCC i nie podlega temu opodatkowaniu. W stosunku do opłaty skarbowej ustalanej na podstawie ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (ustawa o PCC w zakresie czynności cywilnoprawnych jest jej kontynuatorką, a zatem orzecznictwo zapadłe w okresie obowiązywania tamtej ustawy może być pomocne przy interpretacji obecnie obowiązującej ustawy o PCC) pogląd taki został wyrażony przez NSA w wyroku z 23 listopada 1998 r. (I SA/Ka 389/97). NSA wskazał, że realizacja prawa odkupu jest traktowana jako „inne zdarzenie", z którego wynika obowiązek przeniesienia własności (art. 156 k.c.), a nie jako umowa sprzedaży, której skutki w sferze rzeczowej są unormowane w art. 155 § 1 k.c. Zdaniem NSA brak zatem podstaw do utożsamiania umowy przenoszącej własność w wykonaniu prawa odkupu (art. 594 § 1 k.c.) z umową sprzedaży (art. 535 k.c.) lub z umową sprzedaży z zastrzeżeniem prawa odkupu (art. 593 § 1 k.c.).
Fiskus ma inne zdanie
Niestety, organy podatkowe przyjmują, że czynność polegająca na powrotnym przeniesieniu własności nieruchomości na jej sprzedawcę w wykonaniu prawa odkupu jest umową sprzedaży podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2011 r., IPPB2/436-354/11-4/MZ; interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012 r., IPTPB2/436-55/12-2/KK).
Bezpieczniej jest zatem przyjąć, że przeniesienie własności rzeczy w drodze realizacji zastrzeżonego w umowie sprzedaży prawa odkupu jest kolejną umową sprzedaży i podlega opodatkowaniu PCC, jeżeli zostaną spełnione pozostałe warunki.
W przedstawionym stanie faktycznym firma A (kupujący w ramach prawa odkupu) będzie zatem zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nieruchomość położona jest w Polsce, a dostawa nieruchomości będzie zwolniona z VAT.
Autor jest doradcą podatkowym
Umowa sprzedaży w kodeksie cywilnym
Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 kodeksu cywilnego).
Przez pięć lat sprzedający może się rozmyślić
Prawo odkupu może być zastrzeżone na czas nieprzekraczający pięciu lat. Termin dłuższy ulega skróceniu do lat pięciu (art. 593 § 1 kodeksu cywilnego).
Prawo odkupu wykonuje się przez oświadczenie sprzedawcy złożone kupującemu. Jeżeli zawarcie umowy sprzedaży wymagało zachowania szczególnej formy, to oświadczenie o wykonaniu prawa odkupu powinno być złożone w tej samej formie (art. 593 § 2 k.c.).
Z chwilą wykonania prawa odkupu kupujący obowiązany jest przenieść z powrotem na sprzedawcę własność kupionej rzeczy za zwrotem ceny i kosztów sprzedaży oraz za zwrotem nakładów. Zwrot nakładów, które nie stanowiły nakładów koniecznych, należy się jednak kupującemu tylko w granicach istniejącego zwiększenia wartości rzeczy (art. 594 § 1 k.c.).
Jeżeli określona w umowie sprzedaży cena odkupu przenosi cenę i koszty sprzedaży, to sprzedawca może żądać obniżenia ceny odkupu do wartości rzeczy w chwili wykonania prawa odkupu, jednakże nie niżej sumy obliczonej według paragrafu poprzedzającego (art. 594 § 2 k.c.).
