Zmiana formy prawnej firmy z podatkowymi konsekwencjami

Firma prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). Rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie jej w inną spółkę osobową prawa handlowego, tj. jawną lub komandytową. Spółka wskazała, że przekształcona jednostka będzie kontynuować działalność SKA, wykorzystując jej dotychczasowy majątek. Nie przystąpią do niej nowi wspólnicy i nie zostaną wniesione dodatkowe wkłady ani składniki majątkowe. Majątek spółki po przekształceniu będzie równy majątkowi SKA na dzień przekształcenia. Podatniczka zapytała, co będzie podstawą opodatkowania z tytułu przekształcenia SKA zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC.

Fiskus odpowiedział, że w opisanej sytuacji opodatkowaniu PCC podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (tu: jawnej lub komandytowej) a wysokością opodatkowanych uprzednio wkładów do SKA. W ocenie urzędników dochodzi do zwiększenia majątku spółki jawnej lub komandytowej, gdyż łączny majątek nowej spółki osobowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do SKA.

Spółka nie była zadowolona z takiej wykładni przepisów. Zaskarżyła ją, ale WSA w Gliwicach oddalił jej skargę. Przypomniał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC podstawą opodatkowania przy umowie spółki, czyli m.in. przy przekształceniu lub łączeniu spółek, jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Po gruntownej analizie także innych przepisów ustawy o PCC sąd uznał, że jeśli majątek spółki osobowej (jawnej albo komandytowej) powstały w wyniku przekształcenia przewyższa wartość uprzednio opodatkowanych wkładów (kapitałów) spółki przekształcanej (SKA), to ta nadwyżka z powodu jej wcześniejszego nieopodatkowania podlega PCC. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania PCC majątku spółki. Doszłoby do zasilenia spółki osobowej w formie wkładów, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, wniesienie dopłat, udzielenie pożyczek, czy przez oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b–e ustawy o PCC).

Sąd podkreślił, że z wniosku wynika, iż SKA osiągnęła zysk, który stanie się majątkiem spółki komandytowej albo jawnej. Tym samym należy uznać, że w wyniku przekształcenia spółka jawna albo komandytowa uzyska majątek przewyższający wartość wkładów (kapitałów) wniesionych do SKA, które podlegają opodatkowaniu. Uzyskana w ten sposób wartość powoduje obowiązek podatkowy z tytułu przekształcenia SKA w inną spółkę osobową. Zysk niepodzielony z lat ubiegłych osiągnięty przez spółkę przekształconą (SKA) jest podwyższeniem wartości majątku, którego uzyskanie przez spółkę przekształconą wchodzi w zakres podstawy opodatkowania związanego z takim przekształceniem. Pod warunkiem że nie podlegał on opodatkowaniu PCC lub nie był z tego podatku zwolniony.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 maja 2015 r. (I SA/Gl 1102/14).

—oprac. Aleksandra Tarka

Grzegorz Szachowicz, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg Tomczykowski

Omawiany wyrok, niestety, wpisuje się w niekorzystną linię orzeczniczą sądów oraz stanowisk organów podatkowych. Zgodnie z nim w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową lub spółki osobowej w inną spółkę osobową (np. SKA w spółkę komandytową) podstawą opodatkowania PCC jest wartość majątku spółki przekształcanej, który będzie stanowił majątek spółki osobowej na moment przekształcenia. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o wartość majątku spółki przekształcanej, która była uprzednio opodatkowana PCC. Wątpliwości w tym zakresie powstały w związku z nieprecyzyjnym brzmieniem przepisów ustawy o PCC, a sądy administracyjne i organy podatkowe wywodzą swoje stanowisko na podstawie wykładni systemowej i celowościowej przepisów tej ustawy.

Stanowisko to wiąże się z poniesieniem dodatkowego wydatku w postaci PCC, który nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Ma to miejsce zwłaszcza w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Przyczyny takiego przekształcenia uwarunkowane są często kwestiami biznesowymi lub dynamiczną sytuacją na rynku. Przedsiębiorca, który kilka lat wcześniej zakładał SKA, mógł się kierować tym, że spółka nie była podatnikiem CIT. Ustawodawca zmienił przepisy w tym zakresie i przedsiębiorca, chcąc kontynuować działalność według poprzedniego modelu, decyduje się na przekształcenie SKA w spółkę komandytową, która nie jest podatnikiem CIT. Z perspektywy przedsiębiorcy zmienia się wyłącznie forma prawna. Majątek spółki pozostaje bez zmian, przedsiębiorca nie wnosi do niej żadnych dodatkowych wkładów, ale spółka komandytowa będzie mieć obowiązek zapłaty dodatkowego PCC od wartości majątku SKA wypracowanego w toku bieżącej działalności gospodarczej.

Według mnie obowiązek zapłaty PCC przy przekształceniu może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy przy okazji przekształcenia do spółki przystępuje nowy wspólnik, są wnoszone dodatkowe wkłady lub wspólnicy zmienią umowę spółki i postanowią, że wypracowane przed przekształceniem zyski są przeksięgowywane tytułem zwiększenia wkładów do spółki.