Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku ?z 25 marca 2014 r. (I FSK 469/13).
Spółka rozpoczęła proces restrukturyzacji polegający na poprawie parametrów w zakresie ochrony środowiska i podwyższeniu efektywności energetycznej. W skład spółki wchodzi siedem oddziałów oraz ?18 pozostałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. W swojej działalności spółka wykorzystuje m.in. wyroby węglowe zarówno do celów niezbędnych w procesach produkcji i do celów grzewczych ?w oddziałach, jak i do celów grzewczych w pozostałych miejscach prowadzenia działalności. Spółka uczestniczy w Europejskim Systemie Handlu Emisjami (dalej: ETS), zgodnie z ustawą o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla, którą otrzymała spółka, została określona w tabeli nr 3, będącej załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów ?z 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008–2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami (dalej: rozporządzenie). We wniosku ?o wydanie interpretacji podatkowej spółka zadała pytanie, czy w związku z jej uczestnictwem w systemie ETS wyroby węglowe zużywane do celów opałowych będą korzystać ze zwolnienia od akcyzy we wszystkich jej jednostkach organizacyjnych.
Zdaniem spółki zużywane wyroby węglowe bez względu na przeznaczenie i miejsce ich zużycia będą korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie ?art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.
Organ podatkowy nie zgodził się jednak z taką interpretacją przepisu. Spór sprowadzał się interpretacji pojęcia „podmiot gospodarczy" użytego ?w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy. Zdaniem spółki do interpretacji wskazanego przepisu należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą określenie „podmiot gospodarczy" odnosi się do pewnej określonej całości prowadzącej działalność gospodarczą. Spółka wskazała, że zwolnienie to ma charakter podmiotowy, co oznacza, że odnosi się do podmiotów, które wprowadziły w życie odpowiednie systemy, jako do całości. Odmienne stanowisko przyjął organ, który wskazując na wykładnię celowościową regulacji, stwierdził, że spółka może korzystać ze wskazanego zwolnienia tylko w takim zakresie, jaki obejmuje Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień.
Spółka wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy, który oddalił ją wyrokiem z 29 października 2012 r. (I SA/Bd 800/12). Także NSA nie przyznał spółce racji i oddalił jej skargę kasacyjną, potwierdzając stanowisko organu podatkowego oraz WSA. Zdaniem sądu, dokonując wykładni art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, należy brać pod uwagę przede wszystkim cel i funkcje zwolnienia. NSA zauważył, że tabela nr 3 stanowiąca załącznik do rozporządzenia odwołuje się nie do przedsiębiorcy, ale do konkretnego oddziału spółki. Dlatego przepis ten należy interpretować tak, że zwolnienie może dotyczyć tylko tych zakładów, które zostały objęte systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej (w tym konkretnym przypadku: ETS).
—Artur Niesłuchowski, współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Katarzyna ?Dąbkowska, konsultantka w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe ?sp. z o.o.
Wyrok NSA został wydany na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane ?przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania ?celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Obecnie na gruncie ustawy funkcjonuje podobna regulacja, tzn. art. 31a ?ust. 1 pkt 9 wprowadzający zwolnienie od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone ?do celów opałowych przez podmiot gospodarczy, ?w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska ?lub do podwyższenia efektywności energetycznej.
Użyte przez ustawodawcę terminy, tj. „system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska" ?lub „system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej" nie mają swojej definicji legalnej. ?Dlatego na gruncie tego przepisu istnieje wiele ?wątpliwości interpretacyjnych. Wątpliwości podatników budzi również pojęcie „podmiot gospodarczy". ?Chodzi o to, czy dla możliwości skorzystania ?ze zwolnienia z akcyzy przez spółkę wskazane ?w przepisie systemy powinny być wprowadzone ?w całej spółce, czy wystarczy, że obejmą one niektóre jej zakłady/oddziały.
Stanowisko zaprezentowane przez NSA wąsko podchodzi do kwestii zwolnienia uregulowanego w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. NSA, odwołując się do wykładni celowościowej i funkcjonalnej, stwierdził, że gdy systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej (np. system ETS) objęty jest tylko jeden oddział podatnika, wówczas ze zwolnienia mogą korzystać wyroby węglowe zużywane tylko w tym oddziale. Tym samym na podstawie w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy ?o podatku akcyzowym, zwolnienie to nie będzie mogło ?być stosowane do zużycia wyrobów węglowych ?w pozostałych oddziałach nieobjętych systemem.
Takie stanowisko było już wcześniej prezentowane także przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacjach Izby Skarbowej w Łodzi z 24 kwietnia 2012 r. ?(IPTPP3/443A-25/12-3/KK), czy z 6 sierpnia 2012 r. (IPTPP3/443A-95/12-3/KK).
Należy zgodzić się z NSA, że z punktu widzenia celu zwolnienia, którym jest zachęcenie przedsiębiorców ?do podejmowania działań mających na celu ochronę środowiska, wąska interpretacja zwolnienia jest jak najbardziej zasadna. Tym bardziej że – jak słusznie zauważył NSA w ustnym uzasadnieniu – tabela nr 3 odnosi się nie do całej spółki, lecz jedynie do instalacji w poszczególnych jej oddziałach. Na gruncie przedmiotowego wyroku powstaje jednak wątpliwość, czy analizowane zwolnienie można zastosować w odniesieniu do zużycia węgla w całym oddziale, jeżeli w oddziale jest kilka instalacji, a tylko jedna jest objęta stosownym systemem. Kwestia ta nie była jednak poruszona ani w ustnym uzasadnieniu wyroku NSA, ?ani w wyroku WSA w tej sprawie.
