Spółki zawierające z instytucjami finansowymi kontrakty opcji walutowych postrzegają często tę działalność jako nabywanie usług finansowych od podmiotu profesjonalnego, najczęściej banku. Organy podatkowe prezentują jednak stanowisko, zgodnie z którym wystawienie opcji walutowych zawsze jest świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT. Nawet wtedy, gdy wystawcą jest podmiot „niefinansowy", a nabywcą bank lub inna instytucja finansowa profesjonalnie oferująca usługi w zakresie instrumentów finansowych.

Czego dotyczył spór

Ostatnio także WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z 22 stycznia 2014 r. (III SA/Wa 1767/13, relacja na podstawie ustnych motywów wyroku) utrzymał w mocy interpretację indywidualną, zgodnie z którą spółka przyjmująca na siebie zobowiązanie wykonania określonego świadczenia wynikającego z danej transakcji (wystawca opcji) będzie podatnikiem (usługodawcą) w rozumieniu przepisów o VAT. W stanie faktycznym zaprezentowanym w tej sprawie podatnik podnosił, że jego działalność obejmuje produkcję, handel i dystrybucję towarów, a kontrakty opcyjne były przez niego zawierane w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym. Spółka podnosiła, że jeżeli w toku takiej działalności wystawia opcje, to działa jako nabywca profesjonalnych usług finansowych świadczonych przez wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot. Spółka podkreślała też, że wystawianie opcji ma w jej przypadku jedynie techniczny charakter i to właśnie ona pozostaje beneficjentem realizowanej usługi finansowej, osiągając zabezpieczenie ryzyka związanego z podstawową działalnością.

Organ stwierdził jednak, ?z czym zgodził się WSA, że chociaż co do zasady rzeczywiście podatnikiem VAT będzie podmiot profesjonalnie świadczący usługi danego rodzaju, na przykład bank zawierający ze swoimi klientami transakcje opcyjne, to jednak wystawienie opcji oznacza przyjęcie zobowiązania do dokonania określonego świadczenia i jest odpłatne (premia opcyjna), a w konsekwencji jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT. Oznacza to, że rola podmiotu w danym kontrakcie opcyjnym, a nie profesjonalny charakter usługi i dążenie do zabezpieczenia ryzyka innego podmiotu przesądzałaby o uznaniu strony kontraktu opcyjnego za usługodawcę.

Przyjęcie przedstawionego wyżej podejścia jest niekorzystne szczególnie dla podatników odliczających podatek współczynnikiem, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy ?o VAT, dla których jednocześnie transakcje te nie będą miały charakteru pomocniczego w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (przepis nakazujący wyłączyć z kalkulacji współczynnika transakcje o charakterze pomocniczym zastąpił dotychczasową regulację mówiącą ?o „transakcjach dokonywanych sporadycznie". W dalszym ciągu oceny w tym względzie należy dokonywać za każdym razem indywidualnie).

Kłopotliwa kalkulacja współczynnika

W przypadku tych podatników uznanie zawieranych kontraktów opcyjnych za świadczenie usług niesie ze sobą konieczność uwzględnienia obrotu z tytułu tych transakcji w kalkulacji współczynnika i w konsekwencji obniżenie samego współczynnika oraz kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Mogą wystąpić także sytuacje, ?w których działalność polegająca na wystawianiu opcji uzasadniałaby całkowity brak odliczenia VAT od niektórych nabyć.

Takie niekorzystne dla podatników stanowisko organy podatkowe prezentowały także w innych interpretacjach indywidualnych, przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie ?w interpretacji z 11 października 2010 r. (IPPP1-443-688/10-4/BS) oraz Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 7 listopada 2013 r. (IBPP2/443-736/13/IK).

Alternatywne podejście

Narzędziem zabezpieczenia ryzyka kursowego jest typowo nabywanie opcji walutowych, jednak w praktyce także wystawiona opcja może być elementem struktury zabezpieczającej. W sensie ekonomicznym dostawcą takiej struktury może być wyspecjalizowana instytucja finansowa, a beneficjentem spółka zabezpieczająca w ten sposób swoje ryzyko.

W tym świetle opisane wyżej podejście, zgodnie z którym wystawca opcji jest ?w każdym przypadku świadczeniodawcą (podatnikiem VAT), a nabywca – beneficjentem świadczenia (nabywcą), oddala się z pewnością od ekonomicznego sensu tych usług.

Jak trafnie zauważył WSA ?w Warszawie w wyroku z 27 maja 2013 r. (III SA/Wa 196/13), przedmiotem świadczenia ?– w tamtej sprawie chodziło ?o transakcje na instrumentach pochodnych – „jest zabezpieczenie danego podmiotu przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego". ?W konsekwencji sąd doszedł do przekonania, podzielając zresztą stanowisko organu podatkowego w tamtej sprawie, że „usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić".

Orzeczenie to zapadło ?w sprawie ze skargi podatnika na interpretację indywidualną. Spółka przedstawiła, że jest członkiem grupy kapitałowej, której inni członkowie chcą zabezpieczyć się przed ryzykiem, zawierając transakcje opcyjne w ten sposób, że najpierw spółka będzie zawierała transakcje opcyjne z instytucją finansową, a następnie zawrze odpowiadające im transakcje „back to back" z członkami grupy. W efekcie, ryzyko członków grupy byłoby zabezpieczone. Spółka podnosiła, że wystąpi w tym przypadku jako usługodawca względem pozostałych członków grupy.

Co warte podkreślenia, podatnik wskazywał wprost, że jego działalność na rzecz pozostałych podmiotów z grupy może polegać m.in. na wystawianiu albo nabywaniu od nich instrumentów zabezpieczających. WSA w Warszawie wskazał w tamtej sprawie na „potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym" jako element identyfikujący nabywcę, a możność zaspokojenia tej potrzeby jako element identyfikujący usługodawcę.

Warto wystąpić ?o interpretację

Rozstrzygnięcie WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 196/13, zmierzające do zidentyfikowania jako usługodawcy dla potrzeb VAT podmiotu, który realizuje potrzebę powstającą u odbiorcy, należy uznać za bliskie ekonomicznemu znaczeniu transakcji zabezpieczających. Niestety, WSA w Warszawie w niedawnym wyroku w sprawie III SA/Wa 1767/13 zdaje się odrywać skutki podatkowe od ekonomicznego sensu transakcji.

W związku z zaprezentowaną niejednorodnością orzecznictwa podatnicy zabezpieczający ponoszone ryzyko opcjami walutowymi albo planujący dokonywanie zabezpieczenia w ten sposób powinni z pewnością rozważyć ryzyka w zakresie VAT.

Ryzyka te można wyeliminować albo znacznie ograniczyć przez odpowiedni dobór instrumentów zabezpieczających albo potwierdzenie stosowanego podejścia interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Autor jest starszym konsultantem ?w Zespole Instytucji Finansowych w Dziale Doradztwa ?Podatkowego Deloitte