Kompleksowe świadczenie leasingu i ubezpieczenia według NSA

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) 17 stycznia 2013 r. wydał bardzo długo oczekiwane wśród polskich leasingodawców orzeczenie prejudycjalne w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. (C-224/11). W wyroku tym orzekł, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu oraz sam leasing co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej.

Sprawa dotyczyła sporu pomiędzy spółką BGŻ Leasing sp. z o.o. a Izbą Skarbową w Warszawie. BGŻ Leasing jako spółka prowadząca działalność w zakresie leasingu wymagała ubezpieczenia przedmiotów oddawanych w leasing. W związku z tym oferowała swoim klientom możliwość  ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Kiedy znajdował się zainteresowany leasingiem klient, spółka zawierała umowę ubezpieczenia z ubezpieczycielem i fakturowała jej koszt na klienta.

Zwolnienie czy stawka podstawowa

BGŻ Leasing sp. z o.o. stała na stanowisku, że świadczy w ten sposób dwie niezależne od siebie usługi, mianowicie usługę leasingu oraz ubezpieczenia. Uważała, że w konsekwencji powinna płacić VAT tylko od usługi leasingu. Usługa ubezpieczenia jest bowiem zwolniona z podatku od towarów i usług. Przeciwne zdanie wyraziły organy podatkowe, uznając w tym przypadku, że usługa ubezpieczeniowa jest usługą dodatkową w stosunku do usługi leasingu i wobec tego powinna być również opodatkowana według stawki 23 proc. Stanowiska spółki nie podzielały żadne organy podatkowe ani sąd. W rezultacie sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowił zawiesić postępowanie i skierować sprawę do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Kluczowe dla stanu faktycznego sprawy było ustalenie przez TSUE czy usługa leasingu oraz usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu to dwie odrębne czynności, czy może jednak jedna kompleksowa usługa złożona (tj. świadczenia nierozerwalnie ze sobą związane). Było to o tyle istotne, że usługa ubezpieczenia traktowana jako odrębna (samodzielna) podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, zaś traktowana jako część kompleksowej złożonej usługi leasingu, podlega opodatkowaniu 23-proc. stawką VAT (czyli odpowiednią dla samej usługi leasingu).

Mogą być wykonywane oddzielnie

W opisywanym wyroku TSUE wskazał, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Podkreślił równocześnie, że w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (a więc takie, które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia), należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Wskazał także, że to na sądzie krajowym spoczywa ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności danej sprawy podatnik dokonuje jednego świadczenia, czy też dwóch odrębnych.

Zdaniem TSUE, każda transakcja ubezpieczeniowa z natury rzeczy ma związek z przed- miotem, którego dotyczy. Nie ulega wątpliwości, że nie jest zatem możliwe istnienie umowy ubezpieczeniowej bez określenia jej przedmiotu. W konsekwencji oznacza to, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej TSUE zaznaczył, że taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów VAT.

Znaczenie taryfikacji

Uzasadniając tezę o odrębności usługi leasingu od usługi ubezpieczeniowej przedmiotu leasingu, TSUE odwołał się również do sposobu taryfikacji i fakturowania obu usług przez leasingodawcę oraz brzmienia ogólnych warunków umów leasingowych. Zdaniem TSUE sposoby fakturowania i taryfikacji mają dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Wynika to z tego, że oddzielne fakturowanie i taryfikacja mają na celu ukazanie interesów stron umowy. Leasingobiorca dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, to taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu. I to – według TSUE – przemawia za odrębnością obu usług.

Muszą zgłębić temat

Konkludując, TSUE zasadniczo uznał, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu nie mogą być uważane za tak ściśle związane, aby obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W rezultacie, usługa ubezpieczenia i usługa leasingu nie są objęte tą samą stawką VAT. Niemniej TSUE wskazał, że to do sądu krajowego należy jednak ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz przy uwzględnieniu szczególnych okoliczności tej sprawy, omawiane transakcje są do tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę czy też usługi odrębne.

Mankamenty coraz bardziej widoczne

Wydanie omawianego wyroku przez TSUE spotkało się z wielkim entuzjazmem branży leasingowej w Polsce, co ze względu na znaczące oszczędności dla leasingodawców, nie dziwi. Należy jednak podkreślić, że wyrok ten nie jest tak doskonały, jak się pozornie wydaje. Zwracając uwagę na inne jego szczegółowe aspekty, coraz bardziej widoczne stają się jego mankamenty. TSUE, udzielając odpowiedzi na postawione w trybie prejudycjalnym pytania, nie dokonał nazbyt szczegółowej analizy sprawy. Odwołał się jedynie do istniejącego w tym zakresie własnego dorobku orzeczniczego. Nie budziłoby to żadnych kontrowersji, gdyby nie to, że z orzecznictwa tego wywiódł nieco odmienne wnioski (dot. usług o charakterze kompleksowym) niż dotychczas prezentowane. Rozbieżność ta nie zmierza do niczego dobrego. Co więcej, z uwagi na brak ukształtowanej w tym zakresie jednolitej linii orzecznictwa, może być przyczyną wielu niejasności interpretacyjnych.

Wtórny charakter

W omawianym wyroku TSUE – dla poparcia swego stanowiska – podniósł przede wszystkim pod rozwagę kwestie fakturowania i taryfikacji, która tak naprawdę jest czynnością wtórną w stosunku do samego opodatkowania. Oczywiste jest, że w pierwszej kolejności powinna nastąpić jakaś transakcja, a dopiero po jej zaistnieniu może dojść do czynności fakturowania. Co więcej, dla poparcia swego stanowiska wskazał również na okoliczność, że leasingodawca przenosi koszty ubezpieczenia bez doliczania marży. Powoływanie się na ten argument wydaje się być mało racjonalne, gdyż to wcale nie oznacza, że mamy do czynienia z odrębnymi transakcjami z punktu widzenia VAT. Nie ulega zatem wątpliwości, że wymagane jest dokładne przeanalizowanie przedmiotu umowy, celu transakcji, jaki niesie, oraz wszystkich okoliczności jej towarzyszących.

Co podkreślano wcześniej

Na tym tle warto zatem przeanalizować dotychczasowe orzecznictwo TSUE w zakresie kompleksowości świadczeń, które bez wątpienia zawierało nieco odmienne (mocniejsze) argumenty niż zaprezentowane w omawianej sprawie. Z orzecznictwa TSUE wprost wynika, że przesłanki uznawania danej czynności za jednolite (kompleksowe) świadczenie zostały już w sposób jednorodny  ukształtowane >patrz tabela.