Tak orzekł WSA we Wrocławiu 3 października 2012 r. (I SA/Wr 793/12).

Podatnik prowadzący samodzielną działalność gospodarczą zamierza przekształcić ją w jednoosobową spółkę z o.o.

W związku z tym wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej potwierdzającej, że po przekształceniu, na zasadzie analogii do art. 93a ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) nastąpi sukcesja podatkowa, a nowo powstała spółka kapitałowa uzyska wszystkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki związane z jego dotychczasową działalnością.

Podatnik argumentował, że inna interpretacja powodowałaby, że przepisy kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) o przekształceniu działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę prawa handlowego byłyby martwe. Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 584

2

§ 2 oraz na art. 584

4

k.s.h. wskazał, że przepisy dotyczące przekształcenia przewidują sukcesję praw i obowiązków, wyłączają jednak sukcesję podatkową na podstawie przepisów k.s.h. Podatnik, nie zgadzając się z wydaną interpretacją, wniósł skargę do sądu administracyjnego.

Sąd oddalił skargę. Wskazał, że przepisy o.p. mają zastosowanie wyłącznie w wymienionych w niej przypadkach. Przy sukcesji uniwersalnej pierwszeństwo przysługuje stosowaniu przepisów o.p., a inne przepisy prawne, jak np. regulacje k.s.h., mają charakter uzupełniający. Sukcesja podatkowa, zdaniem sądu, powinna zatem jasno wynikać z przepisów o.p., nie zaś ze stosowania analogii.

—Joanna Pokryszka współpracowniczka Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentuje Benedykt Rubak, doradca podatkowy, konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe (biuro w Warszawie)

Możliwość przekształcenia działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową została wprowadzona do polskiego systemu prawnego (tytuł IV, rozdział 6, działu III k.s.h.) tzw. ustawą deregulacyjną z 25 marca 2011 r. Zgodnie z wprowadzonym wówczas art. 584

2

§ 1 k.s.h. „spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego".

Przepis ten formułuje zatem zasadę sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków przysługujących osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na nowo powstałą spółkę kapitałową. Sukcesja ta ma jednak charakter cywilnoprawny i co do zasady nie odnosi się do kwestii sukcesji podatkowej, która została odrębnie uregulowana przez ustawodawcę w o.p.

Zgodnie z art. 93 i nast. o.p. następca prawny podatnika (w tym spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia - art. 93a o.p.) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego poprzednika. Przepisy o.p. odnoszą się jednak wyłącznie do kwestii przekształceń spółek kapitałowych oraz spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Uchwalając tzw. ustawę deregulacyjną ustawodawca nie wprowadził do o.p. zmian, które pozwalałyby rozszerzyć zakres obowiązywania opisanej powyżej sukcesji podatkowej na spółki kapitałowe powstałe w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne.

Brak takiego rozszerzenia należy uznać za celowe działanie ustawodawcy. Świadczy o tym fakt, że przedmiotowa ustawa deregulacyjna wprowadziła także pewne zmiany do o.p., pomijając jednak kwestię rozszerzenia zakresu sukcesji podatkowej.

Ponadto jedną ze zmian w o.p. wprowadzoną przez ustawę deregulacyjną było dodanie art. 112b o.p., zgodnie z którym „Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Należy wskazać, że gdyby intencją ustawodawcy było rozszerzenie zasady sukcesji uniwersalnej o przekształcenie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową, wówczas przepis ten nie miałby racji bytu z uwagi na to, że spółka kapitałowa byłaby odpowiedzialna za te zaległości podatkowe z mocy prawa jako sukcesor uniwersalny takiego przedsiębiorcy. Skoro więc ustawodawca uregulował odrębnie kwestię odpowiedzialności za te zaległości, można przyjąć, że jego intencją było wyłączenie sukcesji podatkowej przy przekształceniu działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że organ podatkowy postąpił prawidłowo odmawiając zastosowania sukcesji poprzez analogię w tej sprawie. Jak podkreśla się w doktrynie, analogia może być stosowana jedynie wyjątkowo i tylko w obszarach nieuregulowanych przez przepisy prawa. W tym przypadku nie można natomiast mówić o braku regulacji kwestii sukcesji podatkowej.

Brak rozszerzenia zakresu art. 93a o.p. świadczy jedynie o tym, że ustawodawca zdecydował, iż w przypadku przekształcenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową nie dojdzie do sukcesji przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków.