Niestety zakres oszczędności nie jest jednoznaczny – podatnicy od lat spierają się o to z gminami.
Co mówią przepisy
Zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: upol) z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości korzystają budynki lub części budynków związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d upol).
Wysokość stawek podatku od nieruchomości określają w drodze uchwały poszczególne rady gmin. Preferencyjna stawka nie może przekroczyć w 2012 r. kwoty 4,45 zł od 1 mkw. powierzchni użytkowej. To o ponad 17 zł mniej niż w przypadku pomieszczeń zajętych przez przedsiębiorców na działalność gospodarczą nieobjętą preferencją.
Niższej stawki nie można natomiast zastosować do gruntów, na których położone są tego typu budynki, ani do budowli znajdujących się na tych gruntach (dróg, ogrodzeń itp.). Podlegają one opodatkowaniu stawkami właściwymi dla gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Mniej nie tylko od gabinetu
Do zastosowania obniżonej stawki konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, budynki (ich części) muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W celu ustalenia tej okoliczności należy sięgnąć do przepisów regulujących zasady wykonywania działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej świadczenia zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
Obecnie obowiązujące przepisy o działalności leczniczej nie zawierają przykładowego wyliczenia świadczeń zdrowotnych. Pomocniczo można się jednak posiłkować ich dawnym przykładowym katalogiem (zawartym w nieobowiązującej już ustawie o zakładach opieki zdrowotnej) – wymienione w nim świadczenia nie utraciły bowiem charakteru świadczeń zdrowotnych.
Ponieważ przepis podatkowy wprowadza wymóg zachowania funkcjonalnego związku pomieszczeń z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, należy uznać, że preferencja podatkowa dotyczy nie tylko gabinetów, sal zabiegowych czy operacyjnych, ale również wszelkiego rodzaju pomieszczeń pomocniczych związanych z działalnością leczniczą – administracyjnych, gospodarczych i socjalnych. Obniżoną stawkę podatku od nieruchomości zastosujemy zatem również np. do powierzchni poczekalni lub recepcji (bez tego typu pomieszczeń nie byłoby możliwe prowadzenie działalności obejmującej udzielanie świadczeń zdrowotnych).
Kto korzysta z preferencji
Drugim wskazanym w upol wymogiem umożliwiającym zastosowanie preferencji podatkowej jest zajęcie pomieszczeń przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Pojęcie to obejmuje nie tylko praktyki zawodowe lekarzy i samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, ale przykładowo również spółki kapitałowe, fundacje, stowarzyszenia, związki wyznaniowe i Kościoły – w zakresie, w jakim podmioty te wykonują działalność obejmującą udzielanie świadczeń zdrowotnych.
Tylko dla profesjonalistów
Warto zwrócić uwagę na potwierdzone w doktrynie stanowisko, zgodnie z którym dana czynność może być uznana za świadczenie zdrowotne tylko wtedy, gdy jest ona wykonywana profesjonalnie (zawodowo). Według tego poglądu nie można uznać za świadczenie zdrowotne działania wprawdzie odpowiadającego opisowi zawartemu w ustawie medycznej, lecz wykonywanego przez podmiot nieuprawniony, a więc m.in. przez osobę fizyczną niewykonującą zawodu medycznego.
Świadczenia zdrowotne mogą być udzielane wyłącznie przez zamknięty katalog podmiotów. Działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a podmiot, który zamierza wykonywać tego typu działalność jako podmiot leczniczy, powinien złożyć wniosek o wpis do stosownego rejestru.
Działalność leczniczą można rozpocząć dopiero po uzyskaniu takiego wpisu (lub ewentualnie po upływie określonego czasu – w przypadku bezczynności organu). Należy więc uznać, że zastosowanie przez podatnika wykonującego działalność leczniczą preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości uzależnione jest również od dopełnienia przez niego obowiązku rejestracji.
Warto zwrócić uwagę, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d upol w korzystniejszej dla podatników formie obowiązuje dopiero na skutek nowelizacji upol, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. (w połowie 2011 r. jego treść została dopasowana do regulacji ustawy o działalności leczniczej).
Jak było do 2010 r.
W pierwotnej wersji, począwszy od jego dodania do ustawy z końcem 2002 r., przepis wprowadzał preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Tak ogólne sformułowanie stwarzało jednak problemy interpretacyjne. Nie do końca wiadomo było, które konkretne pomieszczenia w szpitalach, sanatoriach i innych zakładach opieki zdrowotnej objęte były preferencyjną stawką.
Problemów z interpretacją nie miały organy podatkowe, przyjmując profiskalną wykładnię, zgodnie z którą możliwość skorzystania przez podatników z preferencyjnej stawki była ograniczona. Pojęcie „zajęte na prowadzenie działalności” wskazuje bowiem na konieczność wystąpienia bezpośredniego związku pomieszczeń budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W efekcie organy podatkowe uznawały, że niższą stawkę podatku można zastosować wyłącznie do tych części budynków, które są bezpośrednio zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych.
Przykładowo dyrektor Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych w piśmie z 3 października 2007 r. (PL-833-106/ AP/07/663) stwierdził, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości musi zachodzić związek bezpośredni pomieszczenia budynku (jego części) z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W efekcie stawki tej nie można zastosować do powierzchni pomieszczeń administracyjnych, gospodarczych i socjalnych, ponieważ nie są one przeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych.
Nie ma znaczenia, że tego typu pomieszczenia są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej. To samo odnosi się do pomieszczeń zajętych na bazę noclegową dla pacjentów, jeśli nie jest ona jednocześnie zajęta na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Tego typu wykładnia przepisu dominowała w praktyce organów podatkowych.
O ile nie budzi wątpliwości, że gabinet lub sala operacyjna są częściami budynku bezpośrednio zajętymi na udzielanie świadczeń zdrowotnych, to już kwestia pomieszczeń pomocniczych (np. poczekalni, recepcji, pralni w szpitalach) była przedmiotem sporów.
Co na to sądy
Sądy administracyjne opowiadały się jednak za niekorzystną dla podatników wykładnią przepisów. Zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie poglądem pojęcie „związane z działalnością gospodarczą” jest szersze od pojęcia „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej”, przy czym preferencyjna stawka podatku mogła być zastosowana wyłącznie do tych części budynków, które były bezpośrednio zajęte na udzielanie świadczeń medycznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09).
W wyroku z 3 kwietnia 2008 r. (II FSK 118/07) dotyczącym obiektu sanatoryjnego NSA orzekł natomiast, że pomieszczenia zajęte na świadczenia w zakresie wyżywienia i zapewnienia pomieszczenia, niebędące świadczeniami zdrowotnymi, nie korzystały z preferencyjnej stawki. Ponadto status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie przesądzał o objęciu całego prowadzonego przez przedsiębiorcę obiektu niższą stawką podatku.
W tym samym tonie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w nieprawomocnym wyroku z 5 października 2011 r. (I SA/Sz 598/11). Wskazał, że czasowe, sporadyczne wykorzystywanie pomieszczeń zakwaterowania kuracjuszy do udzielania świadczeń zdrowotnych uzależnione od losowych zdarzeń (choroby kuracjusza) nie zmienia istoty tych pomieszczeń. Tego typu pomieszczenia nie są zajęte na udzielanie świadczeń medycznych i nie mogły być opodatkowane niższą stawką.
W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Rzeszowie z 24 maja 2011 r. (I SA/Rz 182/11), w którym sąd stwierdził, że również w obowiązującym do końca 2010 r. stanie prawnym preferencyjna stawka podatkowa powinna obejmować wszystkie pomieszczenia, bez funkcjonowania których nie byłoby w ogóle możliwe udzielanie świadczeń zdrowotnych.
Sąd uznał, że skoro skarżąca nie prowadzi innego rodzaju działalności, niż udzielanie świadczeń medycznych, to za zajęte na prowadzenie takiej działalności należało uznać także takie pomieszczenia, jak rejestracja, korytarz, sanitariaty, bez których ta działalność nie może być wykonywana. To korzystne dla podatników stanowisko należy jednak uznać za odosobnione.
Katarzyna Czekajło
Katarzyna Czekajło aplikantka radcowska, konsultantka podatkowa w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy we Wrocławiu
Z preferencyjnej stawki podatku od budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych mogą skorzystać nie tylko przedsiębiorcy bezpośrednio prowadzący działalność obejmującą udzielanie świadczeń medycznych, ale również ci, którzy wynajmują powierzchnię budynków tego typu podmiotom (np. na prowadzenie przychodni zakładowych, gabinetów dentystycznych itp.). Warto przeanalizować każdy przypadek z osobna i przyjrzeć się działalności najemców. Może się bowiem okazać, że kwoty oszczędności będą niebagatelne.
Podatnicy, którzy w latach ubiegłych spełniali warunki do skorzystania z preferencyjnej stawki, a mimo to opłacali podatek według stawki podstawowej od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mają możliwość odzyskania nadpłaconej daniny. Obecnie co do zasady możliwe jest uzyskanie zwrotu nadpłaty za lata 2007 – 2012. Przy dokonywaniu korekt należy jednak pamiętać o innym, mniej korzystnym dla podatników brzmieniu przepisu do końca 2010 r. Konieczne będzie rozstrzygnięcie, w jakiej części dany budynek lub jego część mógł korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką.
W zakresie rozliczenia za lata 2007 – 2010 można się zatem domagać zwrotu nadpłaconego podatku od budynków lub ich części faktycznie zajętych na udzielanie świadczeń medycznych (oszczędność nie obejmie zatem powierzchni pomieszczeń administracyjnych i gospodarczych, np. recepcji, toalet, stołówek, korytarzy). Co prawda istnieją argumenty przemawiające za tym, że nawet w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. tego typu pomieszczenia również mogły być objęte niższą stawką podatku (jako niezbędne do prawidłowego funkcjonowania placówek medycznych).
Z uwagi jednak na niekorzystne orzecznictwo sądów administracyjnych (w ocenie których zmiana treści przepisu z przełomu lat 2010 i 2011 nie miała charakteru porządkowego, lecz rozszerzyła zakres zastosowania preferencyjnej stawki) istnieje ryzyko zakwestionowania takiego podejścia nie tylko przez organy podatkowe, ale również przez sądy administracyjne.
Michał Bogacz jest aplikantem radcowskim, starszym konsultantem w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy we Wrocławiu
