Zakłady pracy chronionej znów pod ostrzałem fiskusa

Obserwowana bylejakość tworzonego prawa co pewien czas daje o sobie boleśnie znać, szczególnie przedsiębiorcom. Organy uprawnione do kontroli, zwłaszcza w okresie trudnym dla budżetu państwa, ochoczo wykorzystują wszelkie niedociągnięcia legislacyjne, które stają się prawdziwymi pułapkami dla przeciętnej firmy. Tym razem urzędy skarbowe „odkryły" nowe możliwości, tkwiące w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, która już nieraz była polem sporów rozstrzyganych nawet przez Trybunał Konstytucyjny. Przedmiotem wzmożonego zainteresowania służb skarbowych stał się obecnie przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Pierwszy z nich ma czysto represyjny charakter, gdyż przewiduje dla prowadzącego zakład pracy chronionej (ZPCH) karę w wysokości 30% środków funduszu rehabilitacji przeznaczonych (wykorzystanych) niezgodnie z ustawą. Drugi przepis, tj. art. 33 ust. 3 pkt 3, mówi, że pracodawca prowadzący ZPCH jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na wyodrębniony rachunek bankowy w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Wydawałoby się, że pomiędzy w/w przepisami nie powinien zachodzić żaden związek, gdyż czym innym jest sposób wykorzystania środków funduszu, a czym innym terminowość wpłat tychże środków na konto bankowe. Jednak ostatni fragment przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 stał się dla urzędników wspomnianym „odkryciem". Przepis art. 33 ust. 4a brzmi : „W przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania : 1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Wyrwany z kontekstu ostatni fragment przepisu posłużył do sformułowania tezy o możliwości stosowania 30% sankcji nawet za jeden dzień opóźnienia w przekazaniu środków funduszu na rachunek bankowy.

Na powyższe wnioskowanie nakłada się dodatkowy element w postaci zmiany przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 od dnia 30 lipca 2007 r. Przedtem przepis zakreślał termin przekazania środków, jako 20. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki uzyskano. Jednym z głównych składników środków zakładowego funduszu rehabilitacji (ZFR) jest znaczna część zaliczek (płaconych właśnie w w/w terminie) na podatek dochodowy od pracowników. Prowadzący ZPCH zamiast przekazywać jako płatnik zaliczki na konto urzędu skarbowego miał zatem obowiązek w tym samym terminie przekazać je m.in. na konto ZFR. Po zmianie przepisu większość prowadzących ZPCH uznała, że pojęcie „uzyskania środków" odnosi się do końcowego terminu, w którym powinno się przekazać zaliczki do urzędu skarbowego (nota bene tak ich instruowano na szkoleniach, prowadzonych przez pracowników MPiPS). Takie rozumowanie było jednak błędem, gdyż zaliczki na podatek dochodowy płatnik potrąca z wypłaty brutto, więc dniem uzyskania środków jest dzień postawienia pracownikowi wynagrodzenia do dyspozycji (por. wyrok WSA z dnia 5.08.2010r., I SA/Po 383/10). Jak widać nieprecyzyjność przepisu (w ustawie nie zdefiniowano, co oznacza pojęcie „uzyskanie środków" dla ich poszczególnych rodzajów, np. dla zwolnień z podatku od nieruchomości będzie to rzeczywiście termin wpłaty podatku do organu gminy) doprowadziła do nieświadomego z reguły naruszania go przez znaczną część firm prowadzących ZPCH. To z kolei stało się okazją do wzmożonych ostatnio kontroli w zakresie terminowości wpłat środków funduszu na konto ZFR.

Niestety, wbrew opinii fiskusa, sprawa wymiaru dolegliwych 30% sankcji nie jest tak prosta. Normę o charakterze represyjnym winna bowiem cechować daleko posunięta precyzja, szczególnie w formułowaniu jej hipotezy. Niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca czy celowościowa takiej normy oraz „podciąganie" pod nią stanów faktycznych w drodze domniemania.

Analizując cały przepis art. 33 ust. 4a nie sposób nie zauważyć, że hipotezą zawartej tam normy jest niezgodne z ustawowym nakazem, zawartym w ust. 4, przeznaczenie środków funduszu. Jeśli to nastąpi, to pracodawca jest obowiązany do dokonania łącznie dwóch czynności : zwrotu 100% kwoty środków na fundusz rehabilitacji oraz wpłaty 30% sankcji na konto PFRON. Słownikowe znaczenie pojęcia „przeznaczyć", to „określić z góry cel, któremu ma coś służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść" (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Zatem ewentualne opóźnienie w ostatecznym przekazaniu środków na konto ZFR nie może przesądzać o wypełnieniu hipotezy normy, zawartej w tym przepisie. Ustawodawca łącząc punkt 1 i 2 w art. 33 ust. 4a spójnikiem „oraz" daje nam wyraźną dyrektywę interpretacyjną do stosowania tego przepisu – 30% sankcja może być orzeczona tylko przy fizycznym braku środków funduszu na koncie ZFR (nie można przecież „zwrócić" środków już pozostających na koncie). Próbując z kolei odkodować znaczenie końcowego fragmentu przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 w postaci zwrotu „a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3", należy zauważyć, że pojęcie „także" winno być rozumiane zgodnie ze znaczeniem słownikowym jako „również, też, i, oraz". Zatem ostatnie zdanie przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 należy odczytywać w ten sposób, że dla zastosowania sankcji w nim przewidzianych niezbędne jest jednoczesne spełnienie przez pracodawcę dwóch przesłanek : ujawnienie niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu oraz jednocześnie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3. Dla przykładu jeśli pracodawca nie przeznaczy środków zgodnie z ust. 4 (np. zakupi za te środki towary handlowe), ale nie upłynie jeszcze termin zawarty w art. 33 ust. 3 pkt 3, to nie można stosować wobec niego sankcji, gdyż ma on jeszcze czas na zmianę przeznaczenia środków w sposób zgodny z ustawą. Sankcji nie można stosować również w sytuacji, gdy pracodawca naruszy termin wpłaty środków na konto, ale do dnia ujawnienia braku środków zdąży je wpłacić na konto zakładowego funduszu i przeznaczyć na cele ustawowe. Spełnienie warunków do zastosowania sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy nastąpi dopiero wtedy, gdy obie negatywne przesłanki wystąpią równocześnie. Taki jest sens językowy tego przepisu. Zwróćmy uwagę, że przy samym opóźnieniu przekazania środków nie dochodzi do zmiany przeznaczenia tychże środków, które ostatecznie znajdą się na koncie ZFR i zostaną wykorzystane zgodnie z art. 33 ust. 4. Wydaje się więc, że odczytywanie ostatniego fragmentu omawianego przepisu, jako samoistnej podstawy do zastosowania dotkliwej 30% sankcji nie znajduje wystarczającego uzasadnienia prawnego. Celem przepisu art. 33 ust. 4a jest dyscyplinowanie tych pracodawców, którzy dokonują zmiany przeznaczenia środków funduszu, a nie tych, którzy z reguły w sposób nieświadomy dopuścili się opóźnień we wpłatach środków na konto ZFR. Poza tym gdyby ustawodawca chciał ustanowić sankcję za uchybienie terminowi z art. 33 ust. 3 pkt 3, to winien uczynić to w sposób jasny, precyzyjny, wprowadzając do treści przepisu art. 33 ust. 4a dodatkowy warunek w postaci : „w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji lub uchybienia terminowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, pracodawca jest obowiązany do ...". Brak tak sformułowanej hipotezy winien uniemożliwiać stosowanie sankcji wyłącznie za uchybienie terminowi przekazania środków na rachunek bankowy ZFR.