Upłynął już ponad miesiąc od zapowiadanego jako rewolucja wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics. Opadły już trochę emocje i można na chłodno przeanalizować wyrok w tematyce, która szczególnie w Polsce powoduje wiele problemów dla firm świadczących usługi na rzecz zagranicznych podmiotów. Trzeba dodać, że to już drugi wyroku TSUE dotyczący stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Pierwszym tak istotnym był do tej pory wyrok w sprawie Welmory (C-605/12), który niestety otworzył w Polsce puszkę Pandory.

Wydaje się, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostało już odmienione przez wszystkie przypadki, jednak w dalszym ciągu określenie, czy dana działalność podmiotu zagranicznego kreuje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, stanowi nie lada wyzwanie. Teoretycznie jest definicja tego pojęcia, jednak mnogość sytuacji gospodarczych nie pozwala na jej proste zastosowanie.

Stałe miejsce ciągle budzi kontrowersje

Czym jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które może być niezwykle istotne dla ustalenia konsekwencji na gruncie VAT (np. miejsca świadczenia – opodatkowania VAT)? Definicji tego pojęcia ciężko szukać w ustawie o VAT, mimo że jest tam ono dość często używane. Definicja taka została wprowadzona dopiero rozporządzeniem wykonawczym Rady 282/2011 z 15 marca 2011 r. i stanowi de facto implementację tez stawianych przez TSUE. Zgodnie z art. 11 ust. 1 powyższego rozporządzenia stałe miejsce prowadzenia działalności (dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zgodnie z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE) oznacza dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Czytaj także: Spółka zależna to nie zawsze stałe miejsce prowadzenia działalności

Bazując więc na dotychczasowym orzecznictwie TSUE i wskazanym rozporządzeniu, można dojść do wniosku, że stałym miejscem prowadzenia działalności jest miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika (dla celów VAT szeroko rozumianego), które spełnia dwa podstawowe kryteria, tj.:

a) charakteryzuje się stałością,

b) posiada zaplecze personalne i techniczne umożliwiające mu odbiór i wykorzystanie nabytych usług dla jego własnych potrzeb.

Należy ponadto zaznaczyć, że zgodnie z art. 22 powyższego rozporządzenia to usługodawca powinien analizować charakter i zastosowanie świadczonej usługi, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wróćmy jednak do wyroku.

Dong Yang, spółka prawa polskiego, zawarła umowę o świadczenie usług montażu płytek PCB z LG Display Co. Ltd. (dalej: LG Korea) z materiałów i komponentów stanowiących własność LG Korea.

Materiały i komponenty konieczne do wywarzania PCB podlegały odprawie celnej, a następnie były dostarczane do Dong Yang przez spółkę zależną LG Korea, LG Display Polska sp. z o.o. (dalej: LG Polska).

Dong Yang przekazywała z powrotem gotowe PCB do LG Polska, która na podstawie umowy z LG Korea wykorzystywała je do produkcji modułów TFT LCD. Następnie moduły, będące własnością LG Korea, były dostarczane innej spółce, LG Display Germany GmbH.

LG Korea zapewniła Dong Yang, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników i nie posiada nieruchomości ani zaplecza technicznego na terytorium Polski.

W konsekwencji Dong Yang wystawiała na rzecz LG Korea faktury za usługi montażu PCB, traktując je jako niepodlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski – zgodnie z art. 28b ustawy o VAT co do zasady miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby usługobiorcy.

Z takim podejściem nie zgodziły się jednak organy podatkowe, które wskazały, że Dong Yang świadczyła usługi montażu PCB w Polsce w zakresie, w jakim LG Polska stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej LG Korea.

Co więcej, zdaniem organów podatkowych Dong Yang zamiast opierać się wyłącznie na oświadczeniach LG Korea, powinna była zgodnie z art. 22 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 zbadać, kto był rzeczywistym beneficjentem świadczonych przez nią usług, a taka analiza pozwoliłaby jej na ustalenie, że tym faktycznym beneficjentem była LG Polska.

Wątpliwości WSA

Sprawa trafiła do WSA we Wrocławiu, który w ramach postępowania prejudycjalnego zwrócił się do TSUE z pytaniami w zakresie definicji i obowiązku ustalenia przez dostawcę usług stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Nadzieje po opinii rzecznika generalnego

14 listopada 2019 r. przedstawiona została opinia rzecznika generalnego TSUE. Dość jasno wskazano w niej, że sam fakt, iż spółka z państwa trzeciego posiada spółkę zależną w państwie członkowskim, nie oznacza, że ta spółka stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu VAT. Nie dotyczy to wyłącznie sytuacji związanej z nadużyciem prawa.

Co więcej, rzecznik wskazał, że podatnik świadczący usługi zobowiązany jest do podjęcia pewnych środków ostrożności w aspekcie sprawdzenia swojego kontrahenta, ale tylko takich, jakich można od niego rozsądnie wymagać.

Pozostają wątpliwości

Zgodnie z sentencją wyroku usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty.

TSUE wskazał jednak (niestety, zawsze musi być jakieś „jednak"), że nie można wykluczyć, że spółka zależna, którą posiada do celów prowadzenia takiej działalności spółka dominująca z siedzibą w Korei Południowej, może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki dominującej w państwie członkowskim Unii.

TSUE wskazał, że uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT, a więc uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu. O ile zatem możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, o tyle taka kwalifikacja zależy od materialnych przesłanek ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W szczególności istotna jest więc ocena charakteru i faktycznego beneficjenta świadczonej usługi oraz jej ewentualnego przeznaczenia dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Czy usługodawcy mogą być spokojni?

Oznacza to, niestety, subtelne, lecz stanowcze odejście od opinii rzecznika generalnego, poprzez wskazanie na konieczność każdorazowej analizy rzeczywistości gospodarczej i handlowej, a nie wyłącznie analizy kwestii związanej z nadużyciem prawa.

Tak więc w dalszym ciągu nie można jasno i precyzyjnie określić, w jakich przypadkach spółka zależna kreuje stałe miejsce spółki dominującej. Co jednak istotne, TSUE potwierdził, że pomimo konieczności uwzględniania wielu kryteriów przez usługodawcę w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej takim kryterium nie jest badanie stosunków umownych pomiędzy spółką dominującą a jej spółką zależną.

Podsumowując, rewolucji nie ma, mamy tylko kolejne wskazówki i wnioski, które należy interpretować.

Co należy więc zrobić?

W dalszym ciągu zostajemy więc w rzeczywistości, w której to, czy podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, pozostaje w pewnym sensie zagadką. Co więcej, zagadka ta może nieść ze sobą bardzo negatywne konsekwencje. Warto więc dokonywać szczegółowej analizy świadczonych na rzecz zagranicznych podatników usług i uzyskać wszelkie możliwe dowody, że usługi są realizowane na rzecz miejsca siedziby usługobiorcy, inaczej podatnik podczas kontroli może zostać niemile zaskoczonym.

Autor jest doradcą podatkowym w w SSW Pragmatic Solutions