Nie wiadomo jednak, czy w pewnym momencie nie zmieni zdania. Tego rodzaju stanowisko zostało przyjęte m.in. przez Izbę Skarbową w Katowicach w odpowiedzi z 18 lutego 2011 (IBPBI/2/423-1588/10/PP).

Spółka, która zadała pytanie, miała zamiar udzielić pożyczek spółkom, których jest głównym udziałowcem. Zauważyła, że zawarte w kodeksie cywilnym regulacje dotyczące pożyczki pozwalają udzielać ją bez odpłatności. Nie powinno to zatem powodować konsekwencji na  gruncie prawa podatkowego.

Nieoprocentowana pożyczka nie powoduje powstania nieodpłatnego świadczenia u  pożyczkobiorcy. Organy podatkowe nie mogą więc w takiej sytuacji oszacować dochodu na  podstawie art. 11 ustawy o CIT. Tym samym, zdaniem występującej o interpretację spółki, opisane przez nią pożyczki są neutralne podatkowo.

Izba Skarbowa w Katowicach zgodziła się z tym stanowiskiem. Potwierdziła, że jeżeli strony w umowie pożyczki zastrzegły brak odpłatności w postaci odsetek, to nie rodzi to skutków podatkowych. Podobne stanowisko zajęła m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 30 sierpnia 2010 (IPPB2/ 415-529/10-4/AK).

Odsetki nie są obowiązkowe

Z kodeksu cywilnego wynika, że umowa pożyczki może, lecz nie musi, przewidywać odpłatność w formie oprocentowania. Wszystko zależy więc od ustaleń między pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą.

W obrocie gospodarczym powszechne jest natomiast udzielanie finansowania za odpłatnością w postaci odsetek, które są wynagrodzeniem dla pożyczkodawcy z tytułu zaangażowania kapitału i ponoszenia ryzyka finansowego. Jednocześnie istotą przepisów dotyczących cen transferowych jest zapewnienie, aby transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi przebiegały na zasadach wolnorynkowych.

Odstąpienie od oprocentowania pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi, jako przypadek szczególny, wymaga więc faktycznego i ekonomicznego uzasadnienia. W praktyce bowiem zdarzają się również nieoprocentowane pożyczki między niezależnymi podmiotami, np. gdy jest to uzasadnione transakcją pakietową, sprzedażą wiązaną, chęcią zdobycia klienta lub gdy są zrekompensowane wysoką prowizją.

Jeśli więc brak oprocentowania pomiędzy podmiotami powiązanymi może być uzasadniony, na przykład osiągnięciem przez pożyczkodawcę świadczenia ekwiwalentnego w związku z  zawarciem innej transakcji (między tymi samymi stronami), to nie powinno to być kwestionowane przez organy podatkowe.

W innych sytuacjach może to już jednak budzić wątpliwości, nawet jeśli z wydawanych obecnie interpretacji tak nie wynika. Jeśli bowiem brak oprocentowania nie jest w żaden sposób uzasadniony, to organy podatkowe mogą próbować oszacować dochód na podstawie art. 11 ustawy o CIT i art. 25 ustawy o PIT.

Niekorzystne orzecznictwo

Z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że dochody danego podmiotu i należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań między stronami transakcji.

NSA w wyroku z 11 sierpnia 2009 (II FSK 463/08)

uznał, że ten przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy strony umowy pożyczki nie przewidują w niej oprocentowania. Sąd wyjaśnił, że niezależne podmioty gospodarcze działające na rynku prowadzą działalność zarobkową, a więc nakierowaną na osiągnięcie dochodu jako nadwyżki przychodu nad kosztem jego uzyskania.

Natomiast udzielenie bezodsetkowych pożyczek niewątpliwie nie zwiększa dochodu u pożyczkodawcy. Możliwość zastosowania w takiej sytuacji art. 11 ustawy o CIT, według NSA, nie może więc budzić wątpliwości.

Istotne jest również brzmienie § 15 ust. 1 pkt 1 – 3 rozporządzenia ministra finansów z 10 września 2009 w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (DzU nr 160, poz. 1268).

Wynika z niego, że organy kontroli skarbowej i sądy powinny uwzględnić zarówno kwotę pożyczki, okres, na jaki została udzielona, charakter i cel oraz ryzyko i jej zabezpieczenie, jak i najniższą wysokość odsetek, jaką dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki na podobny okres w porównywalnych warunkach.

Zgodnie z § 21 tego rozporządzenia, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od  ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne.

Wartość rynkową odsetek określa się na  podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na  podobny okres w porównywalnych warunkach. Należy więc uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w  szczególności:

- kwotę oraz okres, na jaki została udzielona,

- charakter i cel pożyczki (kredytu),

- zabezpieczenie,

- walutę i ryzyko zmian kursów walut,

- koszty środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut,

- wysokość prowizji.

Trzeba też wziąć pod uwagę specjalne warunki, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu.

Zatem najniższa rynkowa wysokość odsetek jest dochodem, który powiązany pożyczkodawca powinien był pobrać, udzielając finansowania podmiotowi powiązanemu. Brak odpłatności w postaci ustalenia odsetek od kapitału przyznanej pożyczki, w ocenie NSA, jest podstawą do oszacowania dochodu.

Jak obliczyć podatek

Zasady ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zawarcia nieoprocentowanej pożyczki między podmiotami powiązanymi analizował WSA w Krakowie w wyroku z 15 października 2010 (I SA/Kr 1188/ 10). Wyjaśnił, że konieczne jest ustalenie, czy na rynku funkcjonują podmioty, które mogłyby udzielić spółce zależnej pożyczki na cel wynikający z umów z udziałowcem.

Dopiero po  ustaleniu, że na rynku istnieją firmy udzielające pożyczki na  takich zasadach, jak w danej transakcji pomiędzy spółką zależną a udziałowcem, organ podatkowy będzie mógł zbadać, czy warunki proponowane przez niezależne podmioty odbiegają od warunków zawartych w badanych umowach pożyczek.

W ocenie sądu niewystarczające jest skupienie się przez organy podatkowe jedynie na umowach kredytowych zawieranych przez podmioty z bankami.

Uwzględnienia wymaga również to, czy spółka zależna miała możliwość uzyskania pożyczki (czy to od innych banków, czy też od innych podmiotów) oraz okoliczność, że spółka matka udzielająca pożyczki korporacyjnej nie jest instytucją bankową, a zatem porównywanie warunków, w jakich uzyskuje się kredyt bankowy, z warunkami zaciągania pożyczek od podmiotów, które do sektora bankowego nie należą, nie wydaje się do końca właściwe.

Gdyby okazało się, że na rynku nie istnieją firmy, które mogą udzielić takich pożyczek jak udziałowiec, to organy podatkowe powinny sięgnąć do praktyki obowiązującej w sektorze bankowym, pamiętając jednak, że spółka matka nie jest instytucją bankową.

W związku z tym nie można stwierdzać, że np. brak marży od udzielonej pożyczki świadczy o odbieganiu zawartych umów pożyczek od warunków rynkowych.

Koncepcja wyrażona w tym wyroku jest wyjątkowo korzystna dla podatników oraz wymagająca od organów kontroli skarbowej dużej dyscypliny przy  stosowaniu kryteriów porównywalności w celu ustalenia istnienia porównań rynkowych.

Trudno przewidzieć, czy wskazana wyjątkowo liberalna wykładnia przepisów przez organy podatkowe i sądy administracyjne się utrzyma. Biorąc pod uwagę, że w przypadku innych przepisów wykładnia się zmieniła, warto zachować ostrożność przy ustalaniu warunków pożyczek korporacyjnych.

Komentuje Anna Sikora-Lizak, doradca podatkowy, szef zespołu cen transferowych w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

W sytuacji oszacowania dochodu z tytułu udzielenia nieoprocentowanej pożyczki między spółkami powiązanymi dodatkowy podatek zapłaci zarówno pożyczkodawca, jak i pożyczkobiorca.

U każdego z nich powinna to być ta sama kwota – odsetki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty przy zawarciu takiej samej umowy pożyczki. Jeśli transakcja powinna zostać udokumentowana w sposób przewidziany w art. 9a ustawy o CIT, a zaniedbano tego obowiązku, to podatek zostanie obliczony według 50-proc. stawki. W pozostałych sytuacjach znajdzie zastosowanie podstawowa stawka, czyli 19 proc.

Praktyka pokazuje, że ryzyko ustalenia podatku w wysokości połowy dochodu jest znaczne. Dość często spółki powiązanenie tylko nie przygotowują przewidzianej w art. 9a ustawy o CIT dokumentacji, ale nawet nie sporządzają umowy pożyczki.

Prawdopodobnie wynika to z braku świadomości ryzyka oszacowania cen transferowych lub kierowania się tylko przesłankami ekonomicznymi, z pominięciem wymogów formalnych i zagrożeń wynikających z prawa podatkowego.