Wyrok ten pozostaje aktualny, mimo zmiany treści przepisu ustawy o VAT, dotyczącego skutków nieodpłatnych przekazań, który mógłby mieć zastosowanie w takiej sytuacji.

Likwidatorzy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają obowiązek zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić jej majątek. Może się jednak zdarzyć, że majątek będzie trudny do zbycia lub wspólnicy zamiast oczekiwać wypłaty gotówki, będą woleli przejąć mienie w naturze.

Możliwość podziału majątku między wspólników, pod pewnymi warunkami, dopuszcza art. 286 kodeksu spółek handlowych. Podobne regulacje przewidziano w art. 474 k.s.h. dla akcjonariuszy spółki akcyjnej.

Czy to nieodpłatne przekazanie

W takiej sytuacji może powstać wątpliwość: czy przekazanie majątku wspólnikom/akcjonariuszom powinno być opodatkowane VAT.

Mamy bowiem do czynienia z przekazaniem prawa do rozporządzania towarem, i to nie tylko w sensie ekonomicznym, ale i prawnym (zmienia się jego właściciel i zamiast spółki kapitałowej w likwidacji staje się nim wspólnik).

Przekazanie następuje nieodpłatnie. Wspólnik nie zwraca likwidowanej spółce udziałów/ akcji, które wygasają (ulegają unicestwieniu) w momencie wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego.

W stanie prawnym obowiązującym do 1 kwietnia tego roku można było się jeszcze zastanawiać, czy nie jest to przypadkiem przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Takie przekazanie, z uwagi na obowiązującą do tego dnia treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zrównane było z odpłatną dostawą i podlegało opodatkowaniu, przy założeniu że przekazujący miał prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towaru.

Od 1 kwietnia natomiast dla uznania nieodpłatnej dostawy za opodatkowaną VAT bez znaczenia pozostaje cel przekazania. Istotne jest jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanego towaru.

Spółka w likwidacji na moment przekazania majątku wspólnikowi nie powinna na-tomiast prowadzić przedsiębiorstwa. Wynika to wprost z  art. 288 i 476 k.s.h., wskazujących, że przekazanie majątku wspólnikom/akcjonariuszom następuje między zatwierdzeniem przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego (likwidacyjnego) a  zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Mając to na uwadze, wydawałoby się, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi powinno być opodatkowane VAT. Tym bardziej że, jak wyżej wskazałam, od 1 kwietnia 2011 z treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że praktycznie każde nieodpłatne przekazanie towaru podlega opodatkowaniu, bez względu na cel tego przekazania, jeśli tylko podatnikowi przy nabyciu tego towaru przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co orzekł sąd

Jeśli jednak wziąć pod uwagę uzasadnienie wyroku NSA z 21 kwietnia 2010 (I FSK 59/08), to okazuje się, że zmiana treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie ma żadnego wpływu na opodatkowanie VAT majątku przekazywanego wspólnikowi likwidowanej spółki z o.o., zwłaszcza jeśli jest nim podatnik VAT.

Sąd uznał, że zastosowanie do tej czynności art. 7 ust. 2 ustawy o VAT spowodowałoby, że także wspólnicy spółek osobowych czy likwidujący działalność gospodarczą przedsiębiorcy, którzy przekazują niewykorzystany w działalności towar na własne potrzeby, zmuszeni byliby opodatkować to przekazanie dwukrotnie.

Raz na podstawie art. 14 ustawy o VAT, który wprost odnosi się do tych podmiotów, a drugi raz właśnie na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przeczyłoby to zarówno zasadom poprawnej legislacji, jak i podstawowym zasadom podatku VAT przewidzianym w 112 dyrektywie.

NSA zakwestionował główną tezę wyroku sądu pierwszej instancji, uznając, że nie można opierać się jedynie na gramatycznej wykładni prawa (WSA uznał, że przekazanie wspólnikom majątku likwidowanej spółki z o.o. jest przekazaniem na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, przez co podlega opodatkowaniu).

Zasada neutralności

Uzasadniając swoje stanowisko, NSA oparł się w głównej mierze na zasadzie neutralności wyrażonej w art. 2I dyrektywy oraz w pkt 5 preambuły do 112 dyrektywy oraz zasadzie powszechności.

Zdaniem sądu zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją.

Oznacza to, że przekazanie towarów, które nie mają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy, nie powinno być opodatkowane. W rozstrzyganym sporze wspólnik posiadał osobowość prawną i był podatnikiem VAT.

NSA uznał zatem, że skoro przekazywane towary stanowiły część majątku spółki wykorzystywanego przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej.

Problemy z rozliczeniem faktury wewnętrznej...

NSA wskazał także, że opodatkowanie analizowanej czynności wiązałoby się z wystawieniem przez spółkę z o.o. faktury wewnętrznej, ale to oznaczałoby obciążenie VAT jej wspólnika, występującego tu w roli podatnika VAT, a nie w roli ostatecznego konsumenta. Wspólnik bowiem będzie wykorzystywał otrzymany majątek jako podatnik VAT na cele opodatkowane i odprowadzał będzie z tego tytułu należny podatek od  towarów i usług.

Wystawienie faktury wewnętrznej skutkowałoby poniesieniem ciężaru ekonomicznego zadeklarowania i odprowadzenia VAT przez likwidowaną spółkę. Zapłata podatku pomniejszyłaby bowiem majątek, który wspólnik przejmie od  spółki, jednocześnie nie mając prawa do odliczenia podatku z faktury wewnętrznej wystawionej przez spółkę.

...i poborem podatku

Dodatkowo NSA zwrócił uwagę, że opodatkowanie VAT przekazania majątku likwidowanej spółki z o.o. powodowałoby trudności w rozliczeniu i poborze tego podatku.

Podatek wynikający z faktury wewnętrznej ujmuje się w ewidencji i wykazuje na zasadach ogólnych w deklaracji podatkowej składanej 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypadał moment rozpoznania obowiązku podatkowego.

Tymczasem wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej. Sąd wskazał, że skutkiem tego w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć.

Co więcej, jak podkreślono w uzasadnieniu, nie ma również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym, w  szczególności brak jest regulacji, które czyniłyby takimi następcami byłych wspólników. Istotne jest także to, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez likwidowaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości.

Zgodnie bowiem z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeśli podatnik został w międzyczasie zlikwidowany, to nie ma możliwości doręczenia mu jakiejkolwiek decyzji.

Podsumowując, należy zatem uznać, że zmiana treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT pozostaje bez wpływu na opodatkowanie majątku przekazywanego w procesie likwidacji wspólnikom spółek kapitałowych. Czynność taka pozostaje neutralna na gruncie VAT.

Z orzecznictwa

Także WSA w Krakowie w wyroku z 21 października 2010 (I SA/Kr 1379/10) uznał, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie jest dostawą towarów.

Opierając się na uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA, sąd krakowski stwierdził: uznanie, że wydanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi będącemu osobą prawną będzie opodatkowane VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT – z uwagi na zasady poprawnej legislacji – czyniłoby niepotrzebnym i bezprzedmiotowym wprowadzenie do ustawy o VAT art. 14 ust. 1, albowiem dla opodatkowania VAT np. towarów pozostałych po rozwiązaniu (likwidacji) spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej wystarczyłby art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Autorka jest doradcą podatkowym w Grant Thornton Frąckowiak

Czytaj także:

Majątek likwidacyjny nie podlega VAT

Zobacz serwisy:

Co i jak podlega opodatkowaniu

»

Dostawa towarów

»

Nieodpłatne przekazanie towarów

Likwidacja i zawieszenie działalności gospodarczej

»

Likwidacja spółki z o.o.

Zobacz poradnik: Zmiany w VAT w 2011 r.

Czytaj również wyjaśnienia Ministerstwa Finansów: Doprecyzowanie definicji odpłatnej dostawy towarów