Były wspólnik amortyzuje od nowa

Ponieważ jednak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) nie odnoszą się do tej kwestii wprost, przedsiębiorcy mają niejednokrotnie dylemat - kontynuować amortyzację czy uznać przejęte środki za nowo nabyte.

Przedsiębiorca ma natomiast bez wątpienia obowiązek kontynuowania amortyzacji po zmianie formy opodatkowania - z ryczałtowej na opodatkowanie na zasadach ogólnych. Zasada kontynuacji obowiązuje także w razie zmiany formy prawnej podmiotów. Na gruncie updof w rachubę mogą wchodzić tylko przekształcenia spółki cywilnej i spółek osobowych prawa handlowego: jawnej, partnerskiej, cywilnej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej.

Zasada kontynuacji wyceny środka trwałego przewidziana jest przede wszystkim w art. 22g ust. 12 updof, a kontynuacji odpisów amortyzacyjnych w art. 22h ust. 3 updof. Z pierwszego z nich wynika, że w razie zmiany formy prawnej a także połączenia albo podziału podmiotów na podstawie odrębnych przepisów wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Owe "odrębne przepisy", o których w nim mowa, zawarte są w kodeksie spółek handlowych. Powalają one m.in. na przekształcenie spółki cywilnej w spółkę osobową, a spółek osobowych: jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową (art. 55 i 26 § 4 k.s.h.). Natomiast podział spółek osobowych prawa handlowego jest wyraźnie wyłączony (art. 528 k.s.h.). Spółki te łączyć się mogą ze sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej, a więc podlegającej przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), a nie updof. Nie przewiduje łączenia spółek cywilnych kodeks cywilny. Nie jest też możliwy ich podział.

Zatem art. 22g ust. 12 updof, będący prawie wierną kopią art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest w znacznej mierze normą "pustą"; odnieść go można moim zdaniem, co logiczne - tylko do przekształceń spółek osobowych i cywilnej.

Zasada kontynuacji wyceny przewidziana w art. 22g ust. 12 updof, a także kontynuacji odpisów amortyzacyjnych obowiązuje odpowiednio - z mocy art. 22g ust. 13 updof - także przy innego rodzaju zmianach, a mianowicie w razie:

- podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej dłużej niż trzy lata,

- zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną (np. cywilnej, jawnej, partnerskiej),

- zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego małżonka.

Nie byłoby wątpliwości, gdyby w art. 22 ust. 13 pkt 2 updof ustawodawca ograniczył się do zapisu: w razie "zmiany formy prawnej prowadzonej działalności albo zmiany wspólników spółki niebędącej osobą prawną" (np. cywilnej, jawnej, partnerskiej). Za zmianę formy prawnej można by w takim w wypadku uznać sytuacje, gdy wspólnik spółki cywilnej czy osobowej występuje z niej i kontynuuje działalność samodzielnie. Tak bowiem potocznie określa się tę sytuację.

Dopisek, wedle którego "zmiana formy prawnej" ma polegać "na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki" wprowadza zamieszanie. Spółki osobowe bowiem (w świetle k.s.h.) ani spółka cywilna (w świetle k.c.) nie mogą się przecież między sobą łączyć i nie mogą się dzielić.

W miarę jasna jest tylko sytuacja w razie zmiany składu osobowego spółki, choć błędnie ustawodawca "podciąga" to pod "zmianę formy prawnej prowadzonej działalności", bo tą "formą prawną" jest nadal ta sama spółka. Wtedy zasada kontynuacji niewątpliwie obowiązuje, co jest słuszne i logiczne.

Żaden natomiast z przypadków wymienionych w art. 22g ust. 12 i 13 updof nie obejmuje sytuacji, gdy wspólnik prowadzący działalność w spółce cywilnej lub osobowej albo po wystąpieniu z niej otrzymuje w rozliczeniu środek trwały czy środki trwałe wykorzystywane wcześniej przez tę spółkę i używa ich w działalności prowadzonej samodzielnie.

Moim zdaniem nie mamy tu do czynienia ze zmianą formy prawnej w rozumieniu art. 22g ust. 12 ani z przypadkami wskazanymi w art. 22g ust. 13 updof, w których zasadę kontynuacji stosuje się odpowiednio (tak samo: "Podatek dochodowy od osób fizycznych, rok 2005, komentarz", red. dr Janusz Marciniak, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 549).

Były wspólnik bowiem nabywa środki trwałe, które były wcześniej własnością spółki, należały do innego podmiotu. Nie ma tu sukcesji prawnej (następstwa prawnego) po spółce. Wspólnik spółki cywilnej czy spółki osobowej nie wstąpił w jej prawa i obowiązki, nie doszło do zmiany formy organizacyjnej polegającej na podziale albo połączeniu dotychczasowych przedsiębiorców ani zmiany wspólników spółki (niebędącej osobą prawną).

Pogląd odmienny wyraziła Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z 28 grudnia 2004 r. (BD-G 415-191-04). Izba stwierdziła, że podatnik, który po rozwiązaniu spółki cywilnej nie sprzeda środków trwałych i nadal z nich skorzysta, z tym że już w samodzielnej działalności, ma prawo do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od przejętych ze spółki rzeczy i zaliczania ich w koszty. Jednak nie wyjaśniła bliżej, jak ta kontynuacja ma wyglądać. Nie wskazała też podstawy prawnej.

Skoro w razie przejęcia środków trwałych używanych w spółce cywilnej lub osobowej po jej rozwiązaniu lub wystąpieniu z niej przedsiębiorca nie kontynuuje amortyzacji, musi na nowo je wycenić według zasad wskazanych w art. 22g updof. Zależy to od sposobu wejścia przez podatnika w posiadanie danego środka trwałego - czy było to kupno, darowizna, czy przejęcie w inny nieodpłatny sposób (w wyniku podziału majątku spółki między wspólników). Jeśli bowiem np. tylko jeden ze wspólników kontynuuje działalność i tylko jeden przejmuje środki o wartości przekraczającej jego wkład, musi spłacić w jakiś sposób pozostałych wspólników.

Jeżeli było to kupno - wartością początkową jest cena nabycia środka trwałego. Jeżeli darowizna albo przejęcie w inny nieodpłatny sposób, wartością początkową będzie wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie składnikami majątkowymi tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia (por. art. 22g ust. 16 w związku z art. 19 updof). dF więcej. Na ten temat pisaliśmy też w DF z 28 maja br.

[ramka]Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updop) zasada kontynuacji wyceny obowiązuje tylko w razie:

- przekształceń spółek jawnej i cywilnej oraz spółek osobowych prawa handlowego: jawnej, partnerskiej, cywilnej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej,

- zmiany ich składu osobowego,

- wznowienia działalności po przerwie trwającej mniej niż trzy lata,

- zmiany działalności wykonywanej przez jednego małżonka na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego małżonka,

- w razie wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części,

- otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej - spółki z o.o. lub akcyjnej - środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które podatnik uprzednio wniósł do niej jako aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. [/ramka]