W jaki sposób interpretować aktywa i rezerwy na podatek odroczony

Jednostki, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, porównują bilansową wartość aktywów i pasywów z ich wartością podatkową. Obowiązek ten wynika z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Przyczyną rozbieżności pomiędzy wymienionymi wartościami jest odmienne stosowanie zasad współmierności przychodów i kosztów, memoriału oraz ostrożnej wyceny według uor i według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która przewiduje własne zasady ustalania momentu uzyskania przychodu, ujęcia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a także zwolnienia podatkowe. Występujące w związku z tym różnice przejściowe są neutralizowane poprzez wykazanie na koniec okresu sprawozdawczego rezerwy i ustalenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Z czego wynikają różnice

Wartość bilansowa to wartość aktywów i pasywów ujęta w księgach rachunkowych, ustalona na podstawie uor. Natomiast wartość podatkowa aktywów i pasywów jest ustalana przy wykorzystaniu przepisów podatkowych, tzn. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Różnice pomiędzy wartością podatkową i księgową aktywów i pasywów, będące podstawą do kalkulowania odroczonego podatku dochodowego, są tzw. różnicami przejściowymi. Ich powstanie jest konsekwencją sytuacji, gdy zarówno bilansowo, jak i podatkowo wywierają one wpływ na podstawę opodatkowania i wynik finansowy, lecz w różnych okresach sprawozdawczych.

Ze względu na wpływ różnic przejściowych na rozliczenia z tytułu podatku dochodowego można je podzielić na różnice dodatnie i ujemne >patrz tabela.

Najczęstsze przyczyny

Dodatnie różnice przejściowe, będące podstawą do obliczenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikają m.in. z:

1) stosowania wyższych stawek amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych niż dla celów bilansowych;

2) naliczonych i niezapłaconych odsetek od udzielonych pożyczek – odsetki stają się przychodem podatkowym w momencie ich zapłaty przez pożyczkobiorcę, natomiast pod kątem bilansowym są one przychodem okresu, w którym kapitał był udostępniony pożyczkobiorcy;

3) dodatnich różnic kursowych z wyceny rozrachunków wyrażonych w walutach obcych na dzień bilansowy (w przypadku stosowania zasady podatkowej rozpoznawania różnic kursowych).

Przykład

Jednostka (rozliczająca podatkowe różnice kursowe metodą podatkową) posiada na dzień bilansowy należność z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych w walucie obcej w kwocie 10 000 euro, ujętą w księgach rachunkowych według kursu: 4,00 zł/euro. Na dzień bilansowy kurs średni NBP wynosi: 4,10 zł/euro. Na dzień bilansowy jednostka wyceni należność w następujących kwotach:

a) wartość bilansowa: 41 000 zł,

b) wartość podatkowa: 40 000 zł,

c) dodatnia różnica przejściowa: 1000 zł (wartość bilansowa aktywów jest większa od wartości podatkowej).

Ujemne różnice przejściowe stanowiące podstawę do obliczenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego są konsekwencją m.in.:

1) stosowania niższych stawek amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych niż dla celów bilansowych;

2) naliczonych i niezapłaconych odsetek od zaciągniętych pożyczek;

3) ujemnych bilansowych różnic kursowych z wyceny rozrachunków wyrażonych w walutach obcych (w przypadku jednostek stosujących zasadę podatkową);

4) rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych biernych na dzień bilansowy;

5) odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości aktywów, które będą mogły zostać zaliczone w przyszłości jako koszt uzyskania przychodu.

Przykład

1 września 2014 roku jednostka zaciągnęła pożyczkę walutową w kwocie 100 000 euro. Termin zapłaty odsetek przypada na 1 lutego 2015 r. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2014 r. jednostka naliczyła odsetki w wysokości 1500 euro. Kurs na dzień bilansowy wynosił 4,2623 zł/euro. Na dzień bilansowy:

a) wartość bilansowa odsetek wyniesie: 1500 euro x 4,2623 zł/euro, tj. 6393,45 zł,

b) wartość podatkowa odsetek to zero złotych (odsetki zostaną uznane podatkowo w momencie spłaty),

c) ujemna różnica przejściowa w kwocie 6393,45 zł (wartość bilansowa pasywów jest wyższa od ich wartości podatkowej).

Do wyliczeń – stawka CIT

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się jako iloczyn ujemnych różnic przejściowych i stawki podatku dochodowego obowiązującej w przyszłości, tj. gdy wystąpi obowiązek podatkowy i ewidencjonuje zapisem:

Wn „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego",

Ma „Podatek dochodowy".

Tworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinno opierać się na zasadzie ostrożności. Jednostka musi w związku z tym oszacować prawdopodobieństwo wypracowania w przyszłych okresach dochodu do opodatkowania, umożliwiającego odliczenie ujemnych różnic przejściowych oraz straty podatkowej.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych stratę można odliczyć w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych od momentu jej poniesienia.

Przykład

W roku obrotowym 2014 jednostka poniosła stratę podatkową w wysokości 1 000 000 zł.

Na dzień bilansowy 31 grudnia 2014 r. jednostka utworzy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości iloczynu straty podatkowej możliwej do odliczenia od dochodu podatkowego w przyszłości i stawki CIT obowiązującej na moment odliczenia straty, tzn.:

1 000 000 zł x 19 proc. = 190 000 zł

i ujmuje je w księgach zapisem:

Wn „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego"

Ma „Podatek dochodowy".

Jeżeli jednak zgodnie z zasadą ostrożności nie będzie prawdopodobne osiągnięcie dochodu podatkowego (na podstawie zakładanych budżetów czy planów podatkowych), to jednostka powinna objąć ww. aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego odpisem aktualizującym.

Efektem będzie zmniejszenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego o 190 000 zł. Operację tę ujmuje się w następujący sposób:

Wn „Podatek dochodowy"

Ma „Odpisy aktualizujące aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".

Analogicznie do sposobu obliczania aktywów tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jest ona iloczynem wartości dodatnich różnic przejściowych i stawki podatku dochodowego obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego. Rezerwę ustala się zatem w kwocie podatku dochodowego wymagającego zapłaty w następnych okresach sprawozdawczych. Jednostki powinny ją tworzyć zawsze, nawet w okresie, w którym wystąpiła u nich strata podatkowa i bilansowa. Rezerwa nie jest bowiem uzależniona od osiągniętego przez podmiot dochodu do opodatkowania ani od wyniku finansowego. Rezerwę na odroczony podatek dochodowy księguje się:

Wn „Podatek dochodowy",

Ma „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".

Przykład

Jednostka wykorzystuje maszynę do produkcji. Stosuje stawkę amortyzacyjną do celów rachunkowych w wysokości 10 proc., natomiast do celów podatkowych 14 proc. Wartość maszyny na dzień bilansowy według przepisów bilansowych wynosi 100 000 zł, natomiast do celów podatkowych 90 000 zł.

Jednostka rozpozna dodatnią różnicę przejściową w wysokości 10 000 zł i utworzy na nią rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 1900 zł, tzn. 10 000 zł x 19 proc. (stawka CIT).

Dla kogo obowiązkowe

Ustawa o rachunkowości nakłada obowiązek ustalania podatku odroczonego na jednostki, które składają zeznanie podatkowe CIT-8 i zgodnie z art. 64 ust. 1 uor muszą poddać badaniu przez biegłego rewidenta roczne sprawozdanie finansowe.

Powinny więc o tym pamiętać m.in. następujące podmioty:

- banki, zakłady ubezpieczeń oraz zakłady reasekuracji;

- jednostki działające na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych;

- spółki akcyjne, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji;

- pozostałe jednostki, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:

1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro,

3) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.

Wyjątki będą dotyczyły osób fizycznych oraz spółek osobowych (z pominięciem spółek komandytowo-akcyjnych), gdyż podatek dochodowy ciąży w tych przypadkach na wspólnikach, a nie na samej spółce. Nie jest więc wykazywany w sprawozdaniu finansowym. Ponadto w myśl art. 37 ust. 10 uor od ustalania podatku odroczonego mogą odstąpić również podatnicy CIT, których sprawozdania finansowe nie są objęte obowiązkiem badania.

Uwaga! Korzystanie ze zwolnienia musi mieć odzwierciedlenie w polityce rachunkowości jednostki.

Prezentacja w sprawozdaniu finansowym

Bilans

Zgodnie z art. 37 ust. 7 uor aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są prezentowane w bilansie oddzielnie, chyba że jednostka spełnia warunek posiadania tytułu uprawniającego do ich jednoczesnego uwzględniania przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. Zazwyczaj obie pozycje traktuje się odpowiednio jako długoterminowe aktywa i rezerwy:

Aktywa

A.V.1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Pasywa

B.I.1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Rachunek zysków i strat

Podatek dochodowy wykazywany w rachunku zysków i strat obejmuje zarówno część bieżącą (wykazywaną w deklaracji CIT-8), jak i odroczoną. Podatek odroczony wpływa na podatek bieżący, powodując jego zwiększenie bądź zmniejszenie. Wynika to z różnicy pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu, za jaki tworzone jest sprawozdanie. Wpływ wysokości rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na wynik finansowy kształtuje się w następujący sposób:

1) Zwiększenie wyniku finansowego

- Wzrost stanu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zmniejszenie obciążenia wyniku finansowego)

- Spadek stanu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zmniejszenie obciążenia wyniku finansowego)

2) Zmniejszenie wyniku finansowego

- Zmniejszenie stanu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zwiększenie obciążenia wyniku finansowego)

- Wzrost stanu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zwiększenie obciążenia wyniku finansowego)

Przykład

Jednostka utworzyła na dzień bilansowy odpowiednio 2013 r. i 2014 r. aktywa oraz rezerwy na odroczony podatek dochodowy w następującej wysokości:

Rok bilansowy

Aktywa na odroczony podatek dochodowy

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

2013

150 000

10 000

2014

120 000

15 000

Wpływ na wynik finansowy w roku 2014:

1) Aktywa na odroczony podatek dochodowy:

120 000 – 150 000 = - 30 000; zmniejszenie wyniku finansowego.

2) Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

15 000 – 10 000 = 5000; zmniejszenie wyniku finansowego.

W rachunku zysków i strat podatek odroczony jest prezentowany w następujących pozycjach:

- wariant kalkulacyjny – pozycja O,

- wariant porównawczy – pozycja L.

Informacja dodatkowa

Kwoty aktywów i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wraz ze szczegółową informacją o tym, co składa się na ich utworzenie, powinny mieć swoje odzwierciedlenie także w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Ich wartości opisują następujące pozycje:

- Dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia – rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

- Wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych – aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Marcin Kapera jest biegłym rewidentem, Associate Partnerem i kierownikiem działu audytu w Rödl & Partner we Wrocławiu

Anna Truszczyńska jest konsultantem w dziale audytu w Rödl & Partner we Wrocławiu