W wielu małych gminach ze względu na relatywnie niewielką liczbę operacji finansowych praktykuje się prowadzenie jednego rachunku bankowego, potocznie określanego jako „wspólny rachunek bankowy budżetu i urzędu jst". Faktycznie rachunek bankowy, o którym mowa, jest rachunkiem podstawowym jednostki samorządu terytorialnego, jak określają go przepisy prawa finansowego. Ten rachunek bankowy w ewidencji księgowej odpowiada rachunkowi budżetu. Natomiast urząd jst w opisanej sytuacji jest pozbawiony odrębnego rachunku bieżącego, a wszystkie operacje dochodów i wydatków budżetowych realizowane za pośrednictwem urzędu gminy przeprowadza się na rachunku pod- stawowym jednostki samorządu terytorialnego. Taka organizacja gospodarki finansowej jest zgodna z przepisami prawa finansowego, ale nastręcza problemów w prowadzeniu ewidencji księgowej, wykonywanej w oddzielnych księgach rachunkowych dla budżetu i urzędu.
Tylko wydzielone struktury
Źródłem problemów w ewidencji operacji dochodów i wydatków budżetowych realizowanych za pośrednictwem urzędu jst na rachunek podstawowy jst jest rozdzielenie ewidencji budżetu i urzędu przyjęte w rozporządzeniu ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. DzU z 2013 r., poz. 289, dalej: rozporządzenie).
Przepisy rozporządzenia nadają urzędowi jst rolę jednostki budżetowej, chociaż faktycznie i według regulacji ustawowych urząd jst pełni tylko funkcję wydzielonej struktury organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego obsługującej organ wykonawczy jst. Urząd wraz z organami jst tworzą gminę (powiat, województwo) także wtedy, gdy pominie się należące do nich jednostki organizacyjne, nieposiadające osobowości prawnej. Tak określone gminy (powiaty, województwa) oraz oddzielnie jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe są „jednostkami" według art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, a więc księgi rachunkowe „organu" (budżetu) i urzędu jst powinny stanowić integralną całość.
Skutki bilansowe
Respektowanie powyższych przepisów wyrażających zasadę podmiotowości w rachunkowości budżetowej, z której wynika wprost konieczność prowadzenia ewidencji księgowej budżetu i urzędu w jednolitych księgach rachunkowych jednostki samorządu terytorialnego, pozwoliłoby uniknąć problemów z ewidencją m.in. w przypadku wykonywania dochodów i wydatków urzędu na rachunek podstawowy jst. Jednak w obecnym stanie regulacji rachunkowości budżetowej wprowadzonych rozporządzeniem dochody i wydatki realizowane przez urząd jst bezpośrednio na rachunek podstawowy jst wykazane będą w księdze rachunkowej budżetu na koncie 133 „Rachunek budżetu". Aby wykazać skutki bilansowe dla jednostki samorządu terytorialnego tak zrealizowanych dochodów i wydatków budżetowych, rozporządzenie wprowadza dodatkową ewidencję operacji pozyskania dochodów i ponoszenia wydatków w księgach rachunkowych urzędu jst.
Dodatkowo
Poprzez rozdzielenie ewidencji budżetu i urzędu jst rozporządzenie stwarza problemy ewidencyjne, które próbuje rozwiązać poprzez zalecenie stosowania dodatkowych księgowań w księgach rachunkowych urzędu. Ale te dodatkowe księgowania proponowane przez rozporządzenie są jeszcze większym problemem. Naruszają bowiem związek ewidencji księgowej z rzeczywistością >patrz ramka.
Opis wewnętrznie sprzeczny
Z przytoczonego fragmentu opisu zasad księgowania na koncie 130 wynika, że na koncie księgowym 130, któremu faktycznie nie odpowiada żaden rachunek bankowy, należy księgować niektóre operacje realizowane na rachunek podstawowy jst, mający przecież swoje odzwierciedlenie na koncie księgowym 133 „Rachunek budżetu" w księdze rachunkowej budżetu. Taki sposób prowadzenia ewidencji należy uznać za przejaw „rachunkowości wirtualnej". Przytoczony fragment opisu z planu kont jest wewnętrznie sprzeczny, gdyż pierwszego zdania tego opisu nie można pogodzić z dalszą jego częścią.
Ten sam efekt ewidencyjny, czyli odzwierciedlenie dochodów i wydatków w rachunku zysków i strat jednostki samorządu terytorialnego, można uzyskać, zalecając ewidencję w księgach urzędu jst:
- dochodów na koncie 222 „Rozliczenie dochodów budżetowych" i
- wydatków na koncie 223 „Rozliczenie wydatków budżetowych"
– przy jednoczesnym prowadzeniu do tych kont ewidencji analitycznej dochodów i wydatków według podziałek klasyfikacji budżetowej. Jednak pierwotną przyczyną problemów – i wynikającej z nich konieczności stosowania dodatkowych księgowań uzupełniających powtarzających operacje bankowe w księgach rachunkowych urzędu – jest nieuzasadnione merytorycznie i prawnie rozdzielenie ksiąg rachunkowych budżetu i urzędu.
Skąd przyzwolenie na wirtualne zapisy
Wojciech Rup, biegły rewident
Na podstawie okresowych sprawozdań Rb-27 S i Rb-28S w księgach rachunkowych urzędu obroty strony konta 130 „Rachunek bieżący jednostki" przeksięgowuje się odpowiednio na stronę Wn (dochody) i stronę Ma (wydatki) konta 800 „Fundusz jednostki". W ten sposób likwiduje się „wirtualne" skutki prowadzenia ewidencji na koncie 130 „Rachunek bieżący jednostki". Przy ewidencji dochodów i wydatków na koncie 222 i 223 ich obroty także podlegają okresowemu przeksięgowaniu na podstawie sprawozdań Rb-27S i Rb-28S na konto 800. Stosowanie ewidencji na kontach 222 i 223 w księgach rachunkowych urzędu dochodów i wydatków, realizowanych bezpośrednio na rachunek podstawowy jst, eliminuje księgowanie operacji bankowych na koncie 130 „Rachunek bieżący jednostki", które w rzeczywistości nie występuje, więc pozwala przynajmniej uniknąć śmieszności i daje ewidencji księgowej walor powagi.
CO WYNIKA Z ZALECEŃ
Opis do zasad ewidencji na koncie 130 „Rachunek bieżący jednostki" stanowi, że:
„Zapisy na koncie 130 są dokonywane na podstawie dokumentów bankowych, w związku z czym musi zachodzić pełna zgodność zapisów między jednostką a bankiem. Konto 130 może służyć również do ewidencji dochodów i wydatków realizowanych bezpośrednio z rachunku bieżącego budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku saldo konta 130 w zakresie zrealizowanych wydatków podlega okresowemu przeksięgowaniu na podstawie sprawozdań budżetowych na stronę Ma konta 800, a w zakresie dochodów – na stronę Wn konta 800".
