W czerwcu 2010 ukazał się projekt nowego standardu rachunkowości dotyczącego rozpoznawania przychodów w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej (MSSF).
Zastąpi on dotychczas obowiązujące standardy MSR 11 „Umowy o budowę" i MSR 18 „Przychody" oraz związane z nimi interpretacje m.in. KIMSF 13, 15, 18 i SIC 31.
Pracowały nad nim dwie rady: rada międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej (IASB) i amerykańska rada ds. standardów rachunkowości finansowej (FASB).
Po przyjęciu zmian do tego projektu, wprowadzonych na wniosek środowisk biznesowych w czerwcu 2011, rady podjęły decyzję o ponownym wydaniu projektu dla celów konsultacyjnych w III kwartale tego roku. Zatwierdzenie standardu planowane jest na pierwszą połowę 2012 r.
Wydanie nowego standardu zakończy kolejny, niezwykle ważny etap prac nad ujednolicaniem standardów amerykańskich (US GAAP) oraz MSSF i to w obszarze, w którym istotnie się od siebie różnią. Co ważne, zmiana zasad rozpoznawania przychodów w sprawozdaniu finansowym może mieć niebagatelny wpływ na wyniki finansowe spółek, a tym samym na ich ocenę przez inwestorów.
Kiedy wykazać
Nowy standard podkreśla rolę kontroli nad towarami lub usługami wynikającą z umowy. Dotychczas przychody rozpoznawane były w księgach z chwilą przekazania ryzyka i korzyści, po zmianach – z chwilą przejęcia przez klienta kontroli.
Zmiana ma szczególne znaczenie w przypadku świadczenia usług rozliczanych dotychczas metodą stopnia zaawansowania. Jeśli na danym etapie realizacji usługi nie jest spełniona żadna z przesłanek przekazania klientowi kontroli, to usługodawca nie będzie mógł ująć przychodu z tego tytułu w sprawozdaniu.
Rozliczanie usług z wykorzystaniem stopnia zaawansowania po wejściu w życie nowego standardu nie jest wykluczone i będzie występować w sytuacjach, gdy klient włącza się aktywnie w proces projektowy, który powinien być de facto dostosowany do jego indywidualnych potrzeb, kontroluje jego wykonanie i nie ma możliwości zwrotu ewentualnych płatności dokonywanych w trakcie realizacji zobowiązania. Nie będzie to jednak już metoda tak powszechna jak dotychczas.
Definicja kontroli
Zgodnie z nowym standardem kontrola to możliwość jednostki bezpośredniego korzystania i czerpania korzyści z danego towaru lub usługi.
Przesłanki przekazania kontroli to:
- bezwarunkowe zobowiązanie do zapłaty,
- zindywidualizowanie usługi lub produktu dla klienta,
- posiadanie tytułu prawnego,
- fizyczna obecność produktu u klienta.
Trzeba jednak pamiętać, że żadna z przesłanek samodzielnie nie przesądza o przekazaniu kontroli.
Zobowiązanie to nie umowa
Zobowiązanie do wykonania świadczenia nie powinno być utożsamiane z umową. W ramach jednej umowy możliwe jest bowiem istnienie kilku zobowiązań do wykonania świadczeń.
Wynika to z tego, że zgodnie z projektem standardu istnieje konieczność określenia odrębnych towarów i usług, czyli takich, które mogłyby być sprzedawane oddzielnie lub w połączeniu z innym produktem (też dostępnym oddzielnie), np. sprzedaż w ramach jednej umowy produktu wraz ze szkoleniem nt. jego użytkowania to dwa odrębne zobowiązania do wykonania świadczenia.
Ceny transakcyjne
Przy określaniu ceny transakcyjnej należy wziąć pod uwagę m.in. wartość pieniądza w czasie oraz ryzyko kredytowe klienta. Gdy zatem ocenimy, że ze 100 zł przychodów ze sprzedaży 10 proc. nie zostanie spłacone, to rozpoznamy 90 zł. Według obecnie obowiązujących standardów ujmowaliśmy całe 100 zł, a kwota złego długu obejmowana była odpisem aktualizującym wartość należności. Proponowana zmiana wpłynie zatem na wartość tak ważnej pozycji sprawozdania finansowego, jaką są przychody ze sprzedaży.
Rozpoznanie kilku zobowiązań do wykonania świadczenia w ramach jednej umowy rodzi obowiązek alokacji ceny wynikającej z tego kontraktu na każde z zidentyfikowanych zobowiązań.
Oznacza to w praktyce, że po określeniu ceny transakcyjnej z danej umowy, zawierającej dwa zobowiązania do wykonania świadczenia (np. dostarczenie produktu i przeprowadzenie szkolenia) na 500 zł, należy przyporządkować odpowiednie kwoty proporcjonalnie do indywidualnej ceny sprzedaży każdego sprzedawanego składnika (np. 400 zł dotyczące produktu i 100 zł – szkolenia).
Następnie w przychodach trzeba rozpoznać 400 zł z chwilą przekazania klientowi kontroli nad produktem, a 100 zł dopiero po przeprowadzeniu szkolenia.
Niekiedy podmioty decydują się na zawarcie umów na sprzedaż pakietów zawierających – oprócz produktów rentownych – także składniki sprzedawane poniżej kosztów (jednak kalkulując cenę sprzedaży na poziomie gwarantującym rentowność całości umowy).
Zgodnie z proponowanymi rozwiązaniami w opisanej sytuacji konieczne będzie natychmiastowe rozpoznanie straty na realizacji zobowiązania, które ją powoduje (mimo że cała umowa generuje zysk). Takie podejście może wymusić zmianę oceny rentowności poszczególnych umów zawieranych z klientami.
Czy jesteśmy na to gotowi
Standard w początkowej wersji przewidywał pełne podejście retrospektywne. Wiązałoby się to z koniecznością ujawnienia w sprawozdaniu finansowym danych za lata poprzednie zgodnie z nowymi wymogami, a to z kolei z koniecznością weryfikacji już teraz dotychczasowego podejścia do rozliczania przychodów oraz gromadzenia danych niezbędnych do ujawnienia zgodnie z proponowanym standardem.
Tymczasem zakres wymaganej informacji zwiększył się zdecydowanie. O ile zgodnie z obecnymi wymogami (MSR 18) lista ujawnień mieści się w dwóch paragrafach, o tyle w projekcie nowego standardu jest to już kilka stron.
W czerwcu tego roku – w wyniku ożywionej dyskusji ze środowiskiem biznesowym – pracujące nad projektem rady wprowadziły do niego pewne uproszczenia. Chodzi o listę zwolnień z części ujawnień w odniesieniu do danych historycznych.
Skorzystanie z tej możliwości nakłada jednak na firmę obowiązek przekazania w sprawozdaniu zakresu, w jakim skorzystał ze zwolnienia wraz z podaniem ewentualnego ich wpływu na sprawozdanie. Trzeba zatem zadać sobie pytanie, czy obecne narzędzia informatyczne i zasoby kadrowe w spółce są przygotowane na gromadzenie takich szczegółowych danych.
Jak rozpoznawać wpływy
Rozpoznanie przychodu powinno odbywać się w pięciu etapach:
- identyfikacja umów z klientami,
- ustalenie oddzielnych „zobowiązań do wykonania świadczeń" zawartych w każdej umowie,
- określenie ceny transakcyjnej,
- alokacja ceny transakcyjnej na poszczególne
zobowiązania do wykonania świadczeń,
- ujęcie przychodu z chwilą realizacji pojedynczych zobowiązań do wykonania świadczeń.
Autorka jest dyrektorem ds. strategii i rozwoju w Business Support Solution SA
Zobacz serwis:
