W wypadku długotrwałych umów na dostarczenie usług, których realizacja rozkłada się na więcej niż jeden okres obrachunkowy, odpowiednia alokacja przychodów i kosztów z nimi związanych może nastręczać trudności, a nieodpowiednie ich zaklasyfikowanie spowoduje przekłamania zarówno w wyniku finansowym, jak i podatkowym spółki.

Aby odpowiednio potraktować umowy budowlane w księgach przedsiębiorstwa, należy odnieść się do art. 34a, 34c, 34d ustawy o rachunkowości.

Pomocą służyć może również Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” lub Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 11 „Umowy o usługę budowlaną”.

Szczególnie ważne jest, aby w ciągu roku obrotowego odpowiednio ewidencjonować koszty związane z dotychczas wykonywaną pracą dla danej umowy, takie rozwiązanie można bowiem zastosować w samym programie księgowym (tworząc np. odpowiednie centrum kosztowe dla każdego zlecenia  lub prowadząc oddzielną  ewidencję).

Istnieje kilka opcji odpowiedniego ustalenia przychodów dla danego roku obrotowego, przy wyborze których powinno się brać pod uwagę zarówno umowę podpisaną z kontrahentem, jak i inne okoliczności.

Koszt plus

Jedną ze stosowanych metod może być metoda koszt plus, jeżeli tak zaznaczono w umowie. Wykorzystuje się ją zwykle, gdy ustalenie realnych kosztów wykonania usługi w momencie podpisania umowy nie jest możliwe ze względu na czynniki zewnętrzne lub specyficzny charakter prac.

Wymaga ona jednak dużego przekonania do racjonalności usługodawcy. W umowie nie uwzględnia się preliminarza kosztów, a jedynie dopuszczalną marżę (lub w pewnych przypadkach stawkę za roboczogodzinę).

Przykład

Przedsiębiorstwo Alfa podpisało umowę z przedsiębiorstwem Beta na remont linii produkcyjnej w jednej z fabryk. Przewidywany czas remontu to 10 miesięcy, marża ustalona 5 proc.

Na podstawie odpowiedniej ewidencji na 31 grudnia 2010 dotychczas poniesione koszty związane ze zleceniem wynoszą 120 tys. zł.

Alfa rozpoznaje więc w księgach przychód z częściowo wykonanej pracy w kwocie 126 tys. zł.

Cena ryczałtowa

Inną z dopuszczalnych metod jest wykorzystanie tzw. ceny ryczałtowej. Jest ona możliwa  wówczas, gdy w umowie określona jest stała cena wykonania usługi oraz istnieje możliwość wiarygodnego określenia stopnia zaawansowania prac.

Oczywiście realna zapłata może się zmienić – zarówno na podstawie zapisów samej umowy (kary za opóźnienia lub premie za terminowe wykonanie prac), jak również w wyniku podpisania aneksów do umowy zawężających lub rozszerzających zakres prac czy też z innych przyczyn (np. zmiany kursów walut w przypadku umów zawartych w walutach obcych).

Przychód wyliczany jest w wypadku tej metody jako procent „stałej ceny” wynikający ze stopnia zaawansowania prac. Aby określić ten procent, można wykorzystać koszty poniesione na realizację prac, zużyte materiały  czy też roboczogodziny.

Porównując je z preliminarzem całości kosztów lub roboczogodzin, uzyskujemy współczynnik, który następnie stosuje się do wyliczenia przychodu. Innym sposobem jest tutaj dokładna analiza wykonanych prac i obliczenie aktualnej ich wartości (możliwe, jeżeli poszczególne etapy wykonania usługi można realnie wycenić) lub ustalenie procentowe poziomu ich wykonania i na tej podstawie wyliczenie współczynnika wykonania robót.

Metoda zerowego zysku

Trzecia dostępna metoda wykorzystywana jest wówczas, gdy nie jest możliwe rzeczywiste określenie parametrów wymaganych przy pozostałych metodach. Przychód określa się wtedy jako tę cześć rzeczywiście poniesionych koszów, która prawdopodobnie zostanie pokryta przez zamawiającego.

Jest to tzw. metoda zerowego zysku, co oznacza, że zysk wykazany na dzień bilansowy z danej usługi będzie równy zero lub osiągnięta zostanie strata (w wypadku poniesienia kosztów niezaakceptowanych przez usługobiorcę).

Metodę tę stosujemy wówczas, gdy brak jest dla danego zlecenia aktualnej ceny lub jest ona przedmiotem pertraktacji bądź sporu albo np. nie można ustalić w żaden sposób stopnia zaawansowania usługi, bo wykonano dopiero prace przygotowawcze.

Przychód i współmierne do niego koszty zgodnie z ustawą o rachunkowości należy wyliczyć na koniec roku obrotowego niezależnie od tego, czy przedsiębiorca wystawia zleceniodawcy faktury zaliczkowe, częściowe  czy  dopiero fakturę końcową.

Ewentualne różnice powstałe między kwotą rzeczywiście zafakturowaną a późniejszym wyliczeniem przychodu należy zaksięgować za pomocą dokumentu wewnętrznego.

Jeżeli wyliczony poziom przychodu jest większy od zafakturowanego częściowo zleceniobiorcy, musi mieć to odzwierciedlenie w księgach. Kwotę różnicy należy wówczas ująć drugostronnie w aktywach bilansu jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe (poz. B.IV).

Jeżeli natomiast przychód określony jedną z opisanych wyżej metod jest niższy od wykazanego na fakturach częściowych, powstałą różnicę należy ująć w pasywach bilansu jako bierne rozliczenia krótkoterminowe (poz. B.IV.2).

- Beata Szumny jest starszą konsultantką w zespole Tax Management & Accounting Services w biurze PricewaterhouseCoopers w Krakowie

-  współautorki są konsultantkami w tym zespole

Czytaj również:

Przychód i koszt podatkowy nie zawsze równy rachunkowemu

Zobacz więcej:

» Podatki i księgi » Księgowość » Księgi i sprawozdania » Księgowania » Kontrakty długoterminowe